Расчет стоимости списанных запасов методами, рекомендуемыми российскими и международными учетными стандартами

МСФО 2	ПБУ 5/01
Путем специфической иденти­фикации затрат	По себестоимости каждой еди­ницы запасов
По средневзвешенной стоимости	По средней себестоимости
Первое поступление — первый отпуск (ФИФО)	По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

Данные табл. 3.2 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов по ПБУ 5/01 во многом близ­ки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия.

Таблица 3.2

Российские и международные принципы учета запасов

Признак сравнения	Единство	Различие
Определение запасов	Единство определения «запасы»	Нет
Оценка запасов	Единство принципа оценки по наименьшей из величин: себестои­мости и рыночной цене (возможной чистой цене продаж)	Различие в правилах определения наименьшей из величин
Фактическая себестои­мость запа­сов	Совпадение в определен­ных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактиче­скую себестоимость	Различия во включении затрат по займам и сверх­нормативных затрат в фактическую себестои­мость
Формулы расчета се­бестоимости запасов	Идентичность трех спо­собов расчета себесто­имости	Нет
Раскры­тие ин­формации о запасах в отчетности	Ряд одинаковых пока­зателей, раскрываемых в отчетности в соответ­ствии с ПБУ 5/01 и МСФО 2	Отсутствие в российской отчетности ряда показате­лей, имеющихся в отчет­ности по МСФО (по воз­врату списания и др.)

3.1.2. Основные средства (мсфо 16)

В МСФО 16 «Основные средства» основные средства определе­ны как материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки то­ варов или услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

• предполагается использовать в течение более чем одного пе­риода.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды неочевидны, то затраты, связанные с приобретением объ­екта основных средств, относятся на расходы текущего периода и отражаются в отчете о совокупном доходе.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, — инвестиционной собственности (эти операции регламентируются МСФО 40 «Ин­вестиции is недвижимость»), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем. МСФО 16 не применяется:

• к биологическим активам, связанным с сельскохозяйствен­ной деятельностью (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

• к правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу мине­ральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (см. МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов»).

Принадлежность отдельных видов имущества к основным сред­ствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основе объектив­ного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Несмотря на применение временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам МСФО 16 позволяет учитывать большую часть мелких запасных частей, мелкого инстру­мента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются и составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется действие МСФО 2 «Запасы»). Крупные за­пасные части, резервное оборудование, а также запасные части и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблонов, инстру­ментов и штампов) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, долж­ны отражаться как самостоятельные активы. В стандарте поясня­ется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда у них разные сроки полезного использования.

Международная практика учета не предусматривает стоимост­ных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международных принципов в российском учете понятие «инвестиционная собственность» не выделяется.

Несмотря на единство подходов к сущности и составу основ­ных средств их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификацию объектов основных средств в со­ответствии с МСФО компания проводит самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера в стандарте приводятся следующие группы основных средств:

• земля;

• здания;

• оборудование;

• суда;

• самолеты;

• автотранспортные средства;

• мебель и прочие принадлежности;

• оборудование административных помещений.

Признание основных средств. МСФО 16 вводит критерии при­ знания объекта основных средств в качестве актива:

1. с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

2. первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, свершившихся на момент первона­чального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономи­ческих выгод обусловлено переходом к компании экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

Если экономические выгоды неочевидны, то расходы на при­обретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В некоторых случаях активом может быть признан объект ос­новных средств, использование которого не принесет экономиче­ских выгод, но обеспечит получение экономических выгод от ис­пользования других объектов. Примерами служат основные сред­ства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды. Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основ­ных средств признаются активами, если все выгоды и риски пере­ходят к компании, т.е. после ввода объектов в эксплуатацию.

Таким образом, согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основных средств недостаточно того, чтобы объект удов­летворял признакам основных средств, необходимо еще, чтобы вы­полнялись оба критерия его признания.

Оценка основных средств. Объект основных средств, признан­ный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью следует понимать сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, пе­реданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связан­ных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подго­товку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стои­мости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обяза­тельства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включе­ны проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о го­сударственной помощи».

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой ак­тив. Фактическая стоимость основных средств в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой опе­рации. Согласно МСФО 16 справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквива­лентов.

Наконец, компания может получить основные средства безвоз­мездно по договору дарения. Такая ситуация описана в МСФО 20. В стандарте указано, что правительственная субсидия может при­нимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы. В этих обстоятельствах обычно оценивается спра­ведливая стоимость неденежного актива, и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.

Единицей учета выступает самостоятельный инвентарный объ­ект основных средств — отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочленен­ных предметов.

Последующие расходы на основные средства возникают в про­цессе их эксплуатации. Вопрос заключается в том, являются по­следующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о сово­купном доходе). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если они могут быть надеж­но оценены и в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получить большие экономические выгоды от исполь­зования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о совокупном доходе.

Некоторые сложные объекты основных средств могут рассма­триваться как группа связанных активов с разными сроками полез­ной службы, в соответствии с которыми каждый актив будет амор­тизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющи­еся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.

Пример 3.3

По закону авиакомпания обязана каждые пять лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от само­лета активами со сроком полезной службы пять лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей на первый взгляд представляются ре­монтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.

Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или ком­плексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. На­пример, комплексный ремонт самолета необходим каждые три года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда:

• компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элемен­том объекта основных средств и амортизирует этот элемент;

• существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

• расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть на­дежно оценены.

При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капита­лизированы и учитываться как элемент объекта основных средств.

На рис. 3.4 представлена классификация последующих расхо­дов, связанных с эксплуатацией основных средств.