Глава 3

АКТИВЫ И ИХ ОБЕСЦЕНЕНИЕ

3.1. Материальные активы

3.1.1. Запасы (мсфо 2)

Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финан­совой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы». МСФО 2 не применяется к незавершенным ра­ботам, возникающим в процессе выполнения строительных кон­трактов, запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

Под запасами в международной практике подразумеваются ак­тивы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления в целях изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

• созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);

• представленные в форме сырья и материалов, предназначен­ных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

В то время как международные стандарты определяют запасы в качестве активов, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен­ных запасов» они рассматриваются в качестве имущества.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают в себя готовую про­дукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, пред­назначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживания или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, то запа­сы включают в себя затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (т.е. незавершенная деятельность аудито­ров, архитекторов, юристов и др.).

Классификация запасов иллюстрируется рис. 3.1.

Рис. 3.1. Классификация запасов

Для учета запасов МСФО 2 предлагает следующие классифика­ционные группы: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Признание запасов. В отчетности запасы могут быть признаны как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по кри­териям, описанным в гл. 1 учебника: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В качестве приме­ра рассмотрим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (про­давца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобиле­строении: право собственности на машины, находящиеся на тор­говых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возни­кает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечают на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключен­ным договором перешли от производителя к дилеру, то продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие кон­сигнационные обязательства перед производителем.

Если риски и преимущества владения товаром остались за про­изводителем, то признание актива у дилера не происходит до мо­мента фактического перехода права собственности (актив призна­ется на балансе производителя) (подробнее об этих вопросах см. МСФО 18 «Выручка»).

Признание запасов в качестве расхода проводится после их про­дажи. Стоимость запасов списывается на расходы в отчетном пе­риоде, в котором признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запа­сов должны признаваться расходом периода списания или возник­новения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение затрат в период осуществления дооценки.

Оценка запасов. Первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 возможна одним из трех методов:

1. по себестоимости запасов;

2. по нормативным затратам;

3. по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запа­сов включаются все затраты на приобретение, переработку и про­чие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составле­ния отчетности. Затраты на приобретение запасов включают в себя стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме возме­щаемых государством), транспортные и другие затраты, относящи­еся непосредственно к процессу приобретения запасов.

Прочие затраты относят в себестоимость запасов, если они свя­заны с их переработкой непосредственно (например, затраты на исполнение конкретного контракта, затраты по займам). Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно этому стандарту затра­ты по займам могут быть включены в первоначальную стоимость запасов лишь в том случае, когда подготовка этих запасов к пред­полагаемому использованию или для продажи обязательно требует длительного времени (подробнее см. в параграфе 8.3).

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламенти­рует порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, связанных с переработкой сырья в го­товую продукцию. Постоянные накладные производственные за­траты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования¹⁹.

Непроизводственные накладные затраты в себестоимость про­изведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные же накладные производ­ственные затраты полностью включаются в себестоимость произ­веденной продукции и распределяются между ее единицами на ос­нове фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

В соответствии с МСФО 2 исключаются из себестоимости за­пасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочие производственные затраты;

• расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему эта­пу производства;

• административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

• расходы по сбыту.

Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запа­сов, представлены на рис. 3.2.

Сравнение методических подходов к формированию стоимости запасов, предусмотренных МСФО и отечественными стандартами, иллюстрирует пример.

Пример 3.1

Российская организация занимается добычей сырья (первый передел) и его обогащением (второй передел). После переработки во втором переделе организация получает готовую продукцию. Согласно МСФО 2 и по ПБУ 4/99 полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству, которое отражается в отчетности в составе запасов. Готовая продукция, предназначенная для продажи, также является составной частью запасов.

В бухгалтерском учете организации себестоимость полуфабриката формиро­валась под влиянием статей затрат, приведенных в табл. 1. Из них к прямым про­изводственным расходам относятся: заработная плата с начислениями, оплата транспортных услуг и расходы на обслуживание автотранспорта (топливо, запча­сти и др.), вскрышные работы, а также часть прочих затрат. Остальные затраты признаны накладными.