Расчет прибыли и поправки на поддержание капитала компании а при применении ею разных концепций поддержания капитала

(долл.)

№ п/п	Показатель	Концепция подержания размера
		номинального финансового капитала	реального финансового капитала	реального физического капитала
	А	1	2	3
1	Продажи	1500	1 500	1 500
2	Себестоимость продаж	(1 000)	(1000)	(1 200)
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	500	500	300
4	Поправка на инфляцию	-	(100)	-
5	Чистая прибыль (стр. 3 - стр. 4)	500	400	300
6	Поправка на поддержание капитала	0	100	200

В графе 2 показано, что финансовый капитал удалось сохранить не номиналь­но, как в предыдущем случае, а реально. Полученная операционная прибыль (500 долл.) уменьшена с учетом годовой инфляции на 100 долл. Они и отражены как поправка на поддержание капитала (строка 6 таблицы). Реальная прибыль компании А в этом случае составила 400 долл.

В рассмотренных случаях речь идет о финансовом капитале — его денежном выражении, или общей покупательной способности.

В графе 3 отражена методика расчета прибыли в случае применения компа­нией А концепции поддержания реального физического капитала. Формируемая а этом случае прибыль имеет иную природу. Речь идет не о финансовых, а о про­изводственных возможностях чистых активов компании. В связи с этим капитал сохраняется не благодаря учету инфляционных процессов, а в результате приме­нения стоимости замещения¹¹⁵. С учетом текущей стоимости продаж (1200 долл.) операционная и чистая прибыль компании А составила 300 долл. Поправка на поддержание размера капитала (200 долл.) соответствует разнице между стои­мостью замещения реализованных запасов (1200 долл.) и их исторической сто­имостью (1000 долл.).

Таким образом, показатели финансовой отчетности компании зависят от принятой ею концепции поддержания капитала. Из су­ществующих альтернатив каждая компания выбирает собственную концепцию, которую раскрывает в представляемой в составе отчет­ности учетной политике.

1.6. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности16

Как отмечалось ранее, к настоящему времени действуют МСФО, опубликованные до 2001 г. (IAS I—4I), и стандарты, из­данные после 2001 г. (IFRS 1 — 13). Первым среди новых стандар­тов стал IFRS 1 «Первое применение МСФО», заменивший ранее действовавший ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета».

На практике встречаются разные примеры не полного, а ча­стичного применения МСФО. Так, ранее было показано, что отече­ственные принципы учета, хотя и имеют ряд серьезных отличий, за годы реформирования бухгалтерского учета во многом приближены к принципам, лежащим в основе МСФО. Очевидно, что, находясь в таком правовом поле и следуя действующим ПБУ, российские компании при формировании финансовой отчетности соблюдают требования МСФО лишь частично. В других компаниях отчетность формируется с учетом как РПБУ, так и отдельных МСФО.

Существуют примеры компаний, использующих МСФО не для представления внешней отчетности, а в каких-либо других целях. Например, внешняя финансовая отчетность может готовиться с учетом требований РПБУ, а МСФО применяются лишь в целях подготовки информации для внутренних пользователей. Кроме того, встречаются компании, представляющие сверку отдельных показателей производственно-финансовой деятельности с анало­гичными показателями, полученными с использованием МСФО. Наконец, некоторые российские организации готовят неполный комплект финансовой отчетности по МСФО.

Во всех приведенных случаях при окончательном переходе на МСФО организации обязаны использовать IFRS 1 «Первое приме­нение МСФО».

1FRS 1 не применяется компаниями, ранее представлявшими финансовую отчетность с ясным и безоговорочным заявлением о ее соответствии требованиям МСФО.

Согласно IFRS 1 первая финансовая отчетность, составленная по

МСФО, — это первая годовая финансовая отчетность компании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО. Отчетность компании признается со­ответствующей МСФО, если:

• при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления и имеющие отношение к деятельности компании;

• представленная в отчетности информация отвечает всем тре­бованиям каждого применяемого стандарта и каждой при­ меняемой интерпретации.

Наряду с некоторым упрощением процедуры составления пер­вой отчетности по МСФО, действовавшей ранее, принципиальным моментом, отличающим IFRS 1 от ПКИ 8, является содержание в IFRS 1 дополнительных требований раскрытия информации, объ­ясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансо­вое положение, финансовые результаты деятельности компании и ее денежные потоки (отраженные соответственно в балансе, отчете о совокупном доходе, а также в отчете о движении денежных средств).

IFRS I должен применяться не только к первой годовой финансовой отчетности, составленной по МСФО, но и к любой промежуточной отчетности¹¹⁷, подготовленной на протяжении пер­вого года применения МСФО.

Как следует из IFRS 1, компания, переходящая на МСФО, должна:

1. разработать учетную политику, положения которой соответствуют требованиям МСФО, действующим на отчетную дату — дату составления первой финансовой отчетности по МСФО; положения учетной политики должны учитываться при формировании входящего баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, составленную по МСФО;

2. на дату перехода на МСФО в соответствии с заложенными в них принципами сформировать вступительный баланс (его публикация стандартом не предусмотрена);

3. привести в соответствие с МСФО данные периода, предшествовавшего переходу на МСФО. При этом необходимо иметь в

виду, что в отчетности, впервые составленной по МСФО, должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;

4) в соответствии с требованиями МСФО подготовить полный комплект первой финансовой отчетности;

5) раскрыть влияние перехода на МСФО на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании, обратив

особое внимание на изменение ее капитала.

Для правильного понимания перечисленных задач стандартом вводятся определения отчетной даты, даты перехода на МСФО и вступительного баланса, составленного по МСФО.

Отчетная дата представляет собой конец последнего периода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчетность. Под вступительным балансом по МСФО подразумевается баланс, составленный организацией на дату перехода на МСФО.

Датой перехода на МСФО считается начало самого раннего периода, за который организация представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. На эту дату согласно требованиям МСФО составляется вступительный (входящий) баланс. Дата перехода на МСФО зависит от числа периодов, за которые в финансовой отчетности представляется сравнительная информация. Рассмотрим это положение, используя примеры.

Пример 1.8

Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчет­ности по МСФО за 2012 г., подготовив сравнительную информацию за один год.

В этом случае учетная политика компании должна соответствовать требованиям каждого из МСФО, действовавшего на 31 декабря 2012 г. Она должна учи­тываться при формировании вступительного баланса на 1 января 2011 г., всех форм отчетности, составленных за 2012 г., а также при подготовке сравнительной информации за 2011 г.

Пример 1.9

Совет директоров компании А принял решение о формировании первой от­четности по МСФО за 2012 г. При этом сравнительную информацию решено _т представить за два года.

В подобной ситуации датой перехода на МСФО и датой подготовки вступительного баланса будет считаться 1 января 2010 г.

Таким образом, дата перехода на МСФО и дата, на которую по принципам МСФО составляется входящий баланс, зависят от чис­ла отчетных периодов, за которые представляется сравнительная информация.

Пример 1.10

Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2013 г. При этом в целях экономии денежных средств сравнительную информацию решено представить за один год.

При таком решении компании необходима учетная политика, отвечающая требованиям каждого из МСФО, которые будут действовать на конец 2013 г. Они должны быть учтены при составлении входящего баланса на 1 января 2012 г. и при подготовке всех форм финансовой отчетности за 2012-2013 гг.

IFRS I «Первое применение МСФО» не освобождает органи­зацию от выполнения требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в других МСФО. Напротив, он пред­писывает раскрыть дополнительную информацию, объясняющую, как переход от прежних национальных стандартов к МСФО повли­ял на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации в отчетном периоде.

Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, долж­на включать в себя выверку капитала, рассчитанного в соответствии с РПБУ, и капитала, сформированного по требованиям МСФО на дату перехода на международные стандарты и на конец последне­го периода, представленного в последней отчетности организации, составленной по РПБУ¹⁸. Подобный сравнительный анализ прово­дится и в отношении чистой прибыли (убытка), сформированной в соответствии с отечественными и международными подходами.

Согласно IFRS 1 в случае первого применения МСФО требу­ется представление информации, достаточной для понимания кор­ректировок, выполненных в связи с этим применением в балансе и других формах финансовой отчетности.

В гл. 14 учебника подробно рассматриваются процедуры транс­формации российской отчетности в отчетность по МСФО, при­чины и порядок составления корректирующих записей. Однако некоторые корректировки составляются исключительно из-за фор­мирования первой отчетности по МСФО. Это, в частности, объ­ясняется тем, что, составляя по МСФО первую отчетность, в про­цессе подготовки сравнительной информации требования МСФО необходимо применять ретроспективно. Рассмотрим одну из при­чин составлен корректирующих записей на примере.

Пример 1.11

Компания А при ведении учета по РПБУ использовала в 2006-2007 гг. для списания запасов в производство метод ЛИФО. При этом по состоянию на 1 ян­варя 2007 г. запасы в балансе были признаны в сумме 2000 долл.

Совет директоров принял решение о переходе на МСФО с 2007 г. МСФО с 2005 г. запрещают списывать запасы методом ЛИФО. Это означает, что при фор­мировании финансовой отчетности за 2007 г. данный метод использовать было нельзя. В связи с этим компания А приняла решение закрепить в учетной поли­тике метод ФИФО. Стоимость запасов была пересчитана по ценам последних по времени приобретения закупок, в результате чего она увеличилась на 150 долл. Сумма превышения стоимости запасов согласно МСФО увеличивает в таких слу­чаях нераспределенную прибыль компании:

Д-т сч. «Запасы»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 150 долл.

Однако ретроспективный подход рекомендуется к применению не во всех случаях. Так, IFRS I запрещает ретроспективное применение профессионального суждения для пересмотра прошлых бухгалтерских опенок. Как уже отмечалось, при подготовке первой отчетности по МСФО в составе сравнительной информации представляется в том числе вступительный баланс. Исторически момент подготовки этого баланса отделен от даты происходивших и зафиксированных в нем событий не менее чем годом. В результате составителю баланса по МСФО может оказаться доступной информация, являвшаяся неопре­деленной на дату составления отчетности по РПБУ. Однако бывшие неопределенности, ставшие впоследствии очевидными событиями, не должны учитываться при составлении баланса, соответствующего международным требованиям. Составитель отчетности должен руко­водствоваться теми же сведениями, которые были доступны бухгалте­рии в прошлом, на момент составления российского баланса.

Пример 1.12

Совет акционеров компании А в качестве даты перехода на МСФО определил 1 января 2012 г. В балансе компании на 31 декабря 2011 г. в соответствии с РПБУ отражен резерв, созданный из-за незаконченного на конец года судебно­го разбирательства: компании А предъявлен иск. Резерв образован потому, что, по заключению юридического отдела компании А, дело, вероятнее всего, будет проиграно, в связи с чем велика вероятность опока из компании А ресурсов, содержащих экономические выгоды. Однако вопреки прогнозам юридической службы в январе 2012 г. дело компания А выиграла.

Следуя требованиям стандарта, во входящем балансе на 1 января 2012 г. необходимо было признать резерв по судебным разбирательствам, так как бух­галтер компании А при составлении российского баланса не мог предвидеть по­ложительного исхода судебного дела.

Вместе с тем при существовании объективных доказательств того, что в отчетности, составленной по РПБУ, были допущены ошибки, отчетную информацию необходимо привести в соответ­ствие с МСФО. В связи с этим часть корректировок, выполненных при переходе на МСФО, может быть связана с неправильным при­менением российских правил учета.

В 2008 г. в МСФО (IFRS) I были внесены поправки, которые должны учитываться при составлении отчетности за периоды, на­чинающиеся с 1 января 2009 г. или после этой даты. В соответ­ствии с ними компании, впервые применяющие МСФО, во всту­пительном балансе своей отдельной финансовой отчетности могут оценить инвестиции в дочерние, совместно контролируемые или ассоциированные компании одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости согласно МСФО 27 «Консоли­дированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

• по справедливой стоимости инвестиций на дату перехода на МСФО, определенной согласно МСФО 39 «Финансовые ин­струменты: признание и оценка»;

• по балансовой стоимости инвестиций согласно ранее приме­нявшимся национальным принципам учета на дату перехода на МСФО.

Предполагается, что данные поправки снизят затраты, связан­ные с переходом на МСФО, для материнской компании, подготав­ливающей отдельную финансовую отчетность.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Какие модели бухгалтерского учета вам известны? Охарактери­зуйте их.

2. Перечислите предпосылки создания международных стандартов финансовой отчетности.

3. Назовите цели Совета по международным стандартам финансо­вой отчетности.

4. Какова процедура создания и утверждения МСФО?

5. Назовите основные причины, по которым транснациональные корпорации могли бы предпочесть принятие МСФО в качестве единственного стандарта финансовой отчетности. Какие проблемы могут помешать их широкому распространению?

6. Каковы принципы подготовки и составления финансовой отчет­ности?

7. Объясните, почему важно отражать хозяйственные операции ис­ходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Какие негативные последствия при составлении финансовой отчетности воз­можны в случае игнорировании этого принципа?

8. Перечислите основные формы финансовой отчетности. Како­во значение информации, содержащейся в каждой из названных вами форм, для пользователей финансовой отчетности?

9. Назовите основополагающие допущения составления финансо­вой отчетности. Раскройте их экономический смысл.

10. Определите качественные характеристики информации финан­совой отчетности.

11. Назовите элементы финансовой отчетности. Каковы последо­вательность и критерии признания в финансовой отчетности активов и обязательств?

12. Раскройте сущность базовых концепций капитала.

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

Предприниматель Иванов отвез товар на рынок, потратив 20 долл. на дорогу, и продал его предпринимателю Сидорову в результате сдел­ки между независимыми сторонами по договорной цене 300 долл. Предприниматель Сидоров отвез товар на собственное предприятие, потратив на транспорт 30 долл.

Рассчитайте значения:

а) цены продажи товара предпринимателем Ивановым;

б) чистую стоимость реализации товара предпринимателем Ивановым;

в) цену покупки для предпринимателя Сидорова;

г) историческую стоимость для предпринимателя Сидорова;

д) текущую стоимость замещения для предпринимателя Сидорова;

е) справедливую стоимость для предпринимателя Иванова перед продажей;

ж) справедливую стоимость для предпринимателя Сидорова после продажи;

Определите количественные соотношения между перечисленными видами стоимости.

ТЕСТЫ

1. Особенностью англо-американской модели учета является:

а) законодательная регламентация;

б) ориентация на удовлетворение информационных запросов частных инвесторов;

в) систематическая корректировка учетных данных на уровень инфляции.

2. Целью деятельности Совета по международным стандартам фи­нансовой отчетности (СМСФО) является:

а) разработка единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности;

б) продвижение и контроль соблюдения этих стандартов;

в) сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности;

г) все ответы верны.

3. «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» являются:

а) одним из МСФО;

б) документом, формирующим концептуальную основу МСФО;

в) интерпретацией к стандарту финансовой отчетности.

4. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности»:

а) имеют преимущества перед положениями МСФО;

б) не имеют преимуществ над положениями МСФО;

в) не имеют преимуществ над положениями МСФО; при конфлик­те между Принципами и каким-либо из МСФО последний имеет пре­ имущество.

5. СМСФО отвечает:

а) за подготовку и публикацию проектов МСФО;

б) за установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО;

в) за подготовку и издание МСФО; в) все ответы верны.

6. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» разъясняют:

а) цели финансовой отчетности;

б) качественные характеристики, определяющие полезность ин­ формации финансовой отчетности;

в) порядок определения, признания и оценки элементов финансо­вой отчетности;

г) сущность капитала и содержание концепции его поддержания;

д) все ответы верны.

7. Определите, в каком из перечисленных финансовых отчетов содер­жится указанная информация.

Вид отчета

В отчете содержится информация

1. Отчет о финан­совом положении компании на ко­нец периода 2. Отчет о сово­купном доходе 3. Отчет об из­менениях капи­тала 4. Отчет о дви­жении денежных средств

а) об экономических ресурсах компании; б) о ликвидности и платежеспособности компа­нии; в) полезная для прогнозирования способно­сти компании генерировать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы; г) необходимая для формирования суждения об эффективности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы; д) позволяющая оценить динамику чистых ак­тивов компании и эффективность управления денежными потоками; рассчитать изменение ликвидности и платежеспособности компании; е) о способности компании адаптироваться к изменениям окружающей среды; ж) позволяющая оценить способность компании создавать денежные средства и их эквиваленты; з) необходимая для оценки инвестиционной, фи­нансовой и операционной деятельности компании; и) позволяющая спрогнозировать потребности ком­пании в использовании этих денежных средств; к) позволяющая оценить сохранность капитала; л) позволяющая оценить состав и динамику ка­питала; м) позволяющая оценить экономические права собственников компании

8. Определите, какие из приведенных признаков являются допуще­ниями составления финансовой отчетности, а какие — качественными характеристиками.

Допущения и качественные характеристики финансовой отчетности	Признак
1. Допущения 2. Качественные характеристики	а) метод начисления; б) понятность; в) непрерывность деятельности; г) сопоставимость; д) уместность; е) надежность

9. Расставьте в нужной последовательности перечисленные этапы формирования финансовой отчетности:

а) проверка соответствия элемента критериям признания в финан­ совой отчетности;

б) признание элемента в финансовой отчетности;

в) выявление элемента финансовой отчетности. 1 - ...; 2- ...; 3- ....

10. Из перечисленных условий выберите те, при выполнении которых элемент признается в отчетности активом. Элемент должен:

а) контролироваться компанией;

б) принадлежать компании в результате событий прошлых периодов;

в) обеспечивать компании получение экономических выгод в будущем;

г) использоваться более года или более чем в одном операционном цикле.