20. Учет финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 для принятия актива в качестве финансового вложения необходимым является единовременное выполнение трех условий:

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие право на получение дохода, вытекающего из данного права;

- к организации перешли финансовые риски;

- существует способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в дальнейшем может изменяться. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, учитываемые на счете 58, - это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т.п. (п. 2 ПБУ 19/02). К финансовым вложениям относятся, например:

- ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);

- вклады в уставные капиталы других организаций;

- выданные займы;

- дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02):

- инвестиции в недвижимость;

- собственные векселя;

- собственные акции, выкупленные у акционеров.

Для учета каждого вида финвложений открываются субсчета к счету 58. Например, на субсчете 58.2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

Для расшифровки финансовых вложений по группам, видам к данному счету открываются субсчета:

- 58.1 «Паи и акции»;

- 58.2 «Долговые ценные бумаги»;

- 58.3 «Предоставленные займы»;

- 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

По долговым ценным бумагам (облигациям и векселям) в соответствии с п. 7 разд. III ПБУ 9/99 доходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Начисленные проценты отражаются на отдельном субсчете и включаются в состав дебиторской задолженности.

Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат, непосредственно связанных с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, компании разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

При приобретении финвложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за финвложения (п. 9 ПБУ 19/02). Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость финвложений. При выбытии финвложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции с субсчетом 91-2 «Прочие расходы».

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, как правило, относят финансовые вложения, котирующиеся на рынке ценных бумаг, а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых может быть документально подтверждена. Они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Следовательно, корректировка стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, представляет собой разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой.

Указанная корректировка производится ежемесячно или ежеквартально исходя из учетной политики организации и относится на финансовые результаты в состав прочих доходов или расходов.

К этим счетам целесообразно открыть аналитический счет «Корректировки стоимости финансовых вложений», на котором будет аккумулироваться вся информация о накопленных корректировках в связи с изменением текущей рыночной стоимости таких финансовых вложений. Поскольку рыночная стоимость финансовых вложений может колебаться как в сторону повышения, так и в сторону понижения, сальдо по счету учета корректировок может быть как дебетовым, так и кредитовым.

Данные по этим аналитическим счетам будут использоваться для заполнения пояснений к отчетности и последующего анализа эффективности инвестирования средств в финансовые вложения.

Корректировки стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. К финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, относят прежде всего долговые ценные бумаги. Также к этой группе относятся прочие финансовые вложения, не обращающиеся на фондовом рынке и не имеющие рыночной стоимости.

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, возможны корректировки двух типов:

- корректировки в связи с начислением части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам;

- корректировки в связи с созданием резерва под обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

При этом по долговым ценным бумагам в случае отличия их первоначальной стоимости от номинала организации могут производить равномерное списание части разницы между указанными стоимостями по мере причитающегося по ценным бумагам дохода.

Для учета корректировок по долговым ценным бумагам к счетам 58.020 «Долгосрочные долговые ценные бумаги» и 58.021 «Краткосрочные долговые ценные бумаги» целесообразно открыть аналитический счет «Корректировки стоимости финансовых вложений», на котором будет аккумулироваться вся информация о накопленных корректировках в связи со списанием части разницы между первоначальной стоимостью долговой ценной бумаги и ее номиналом.

Кроме данного вида корректировок по финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, возможно возникновение корректировок, обусловленных курсовыми разницами.

В частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) указывает на то, что пересчет ценных бумаг, за исключением акций, выраженных в иностранной валюте, должен производиться не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату.

Следовательно, на счете «Корректировки стоимости финансовых вложений» также подлежат отражению курсовые разницы, связанные с пересчетом стоимости ценных бумаг, кроме акций, по курсу на отчетную дату.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений.

По финансовым вложениям, по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость, образуется резерв под обесценение финансовых вложений.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости по отношению к величине экономических выгод, которые организация рассчитывала получить.

Создание данного резерва в учете отражается записью:

Д 91.2 К 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»

Рассмотрим бухгалтерский учет финансовых вложений в виде предоставленных займов.

Дебет 58.3 Кредит 51 (50...) - предоставлен заем;

Дебет 76 Кредит 91.1 - начислены проценты к получению по договору займа за соответствующий период;

Дебет 51 (50...) Кредит 76 - получены проценты по договору займа.

Дт 51(50) Кт 58.3 - возвращензайм.

Выбытие финансовых вложений происходит в случаях:

- продажи;

- погашения;

- безвозмездной передачи;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.

Если по вложениям определяется текущая рыночная стоимость, то при выбытии стоимость определяется исходя из последней оценки (п.30 ПБУ 19/02).

Для вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, стоимость на дату выбытия может определяться следующими способами (п.26 ПБУ 19/02):

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- средней первоначальной стоимости;

- первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).