2. Форми та методи, принципи податкового контролю
У літературі часто плутають поняття форма і метод податкового контролю. При визначенні цих понять, слід йти від філософського значення слів.
Метод – це певна дія. Форма – це спосіб вираження конкретної дії (те, що ми бачимо).
Форма - це спосіб конкретного вираження контрольних дій.
Форма податкового контролю як зовнішнє вираження конкретного змісту відбивається у здійсненні конкретних дій по застосуванню прийомів і способів для установлення фактів об'єктивної дійсності, а також у документах податкового контролю, що закріплюють його результати. Таким чином, форму податкового контролю можна визначити як регламентований нормами податкового законодавства спосіб організації, здійснення і формального закріплення результатів заходів податкового контролю, що представляють собою єдину сукупність дій уповноважених органів по виконанню конкретної задачі податкового контролю.
Форми податкового контролю:
податкові перевірки , нагляд, експертиза документів;
інвентаризація;
огляд і обстеження приміщень і територій, використовуваних для отримання доходу (прибутку).
Форма податкового контролю існує в нерозривній єдності з методами контрольної діяльності.
Метод - це спосіб (або сукупність способів) практичного здійснення або пізнання досліджуваних явищ, або сукупність властивих людині емпіричних прийомів пізнання навколишньої дійсності.
Метод податкового контролю можна визначити як сукупність прийомів, застосовуваних уповноваженими органами для встановлення об'єктивних даних про повноту і своєчасність сплати податків і зборів у відповідний бюджет або позабюджетний фонд, а також про виконання покладених на осіб інших податкових обов'язків. Тобто за допомогою методів податкового контролю відбувається реальне вивчення стану об'єктів і предметів податкового контролю.
Слід зазначити, що в економічній літературі немає чіткого розмежування між формами та методами контролю. Так, деякі науковці розглядають попередній, поточний та наступний контроль як форми, види, прийоми або типи контролю. В інтерпретації різних авторів ревізія, обстеження і тематична перевірка є методами, способами, видами або формами контролю. Поняття форма і метод часто вживаються як такі, що взаємо замінюють один одного: одні спеціалісти трактують форми контролю як складові його методу, а на думку інших методи контролю покладено в основу класифікації його форм.
Умовно методи поділяються на:
загальнонаукові методичні прийоми дослідження об'єктів контролю (аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, моделювання, абстрагування);
власне емпіричні методичні прийоми (інвентаризація, контрольні виміри робіт, контрольні запуски обладнання, формальна й арифметична перевірки, зустрічна перевірка, спосіб зворотного рахунка, метод зіставлення однорідних фактів, логічна перевірка, сканування, письмове і усне опитування);
специфічні прийоми суміжних економічних наук (прийоми економічного аналізу, економіко-математичні методи, методи теорії імовірностей і математичної статистики.
Перевірка – це форма, які здійснюється різними методами.
Схема
Методи документального контролю - це прийоми і способи ревізійної перевірки документів платника податків з метою встановлення достовірності інформації, включеної до податкової звітності. Документи можна розглядати з двох боків. З одного боку - це записи відповідно до визначених вимог їх виконання і встановлених (затверджених) форм, які використовуються платником податків.
Для того, щоб забезпечити інформацією і підтвердити здійснення функцій управління фінансово-господарською діяльністю організованим способом.
З другого - це форма доказу, що використовується при кожній перевірці.
За змістом інформації, необхідні для перевірки документи можна поділити на такі групи:
засновницькі документи - статут, засновницькій договір, реєстраційне свідоцтво;
бухгалтерські документи - Головна книга, реєстри синтетичного і аналітичного обліку (журнали-ордери, книги, відомості або первинні
документи, які підтверджують факти здійснення господарських операцій);
документи податкової звітності – декларації, розрахунки сум податків, податкові накладні, регістри податкового обліку валових доходів і валових витрат;
документи нормативного характеру - Положення про оплату праці, норми виробітку, розцінки, тарифи, норми витрат палива, сировини і матеріалів тощо;
адміністративно-організаційні документи - накази, розпорядження. протоколи, договори, ліцензії, контракти тощо;
документи соціального змісту - особові справи, трудові книжки, трудові договори, колективний договір;
матеріали перевірок контролюючих органів - акти, довідки, протоколи.
Для використання документів як доказів здійснення тих чи інших дій, вони мають відповідати певним вимогам. З цього приводу важливе значення має поділ документів залежно від місця їх створення і використання. За цим критерієм документи класифікуються на внутрішні, зовнішні і комбіновані.
Внутрішні - це документи, що створюються та використовуються у межах підприємства (платника податку), що перевіряється і призначені для внутрішнього використання без передачі контрагентам, наприклад, покупцеві або продавцеві.
Зовнішні документи - це документи, створені іншим підприємством, яке є учасником здійснення відображених в них операцій. Прикладами такого типу документів є акти звірки, угоди тощо. До зовнішніх також відносяться документи, надані третіми особами.
Комбіновані – документи, створені на підприємстві, що перевіряється, але їх копії передаються контрагентам.
З огляду на використання документів як доказів більш надійними є зовнішні та комбіновані документи. Внутрішні документи є більш вірогідними у тому випадку, якщо вони оформлені сторонами, кожна із яких має свої інтереси (акт на оприбуткування кормів, акт на списання насіння). Оформлення і підписання документа кількома особами виключає здебільшого можливість того, що всі вони домовляються про протиправні дії. Із цих міркувань вирішують питання про зустрічні перевірки (зіставлення документів) і про довіру тим чи іншим джерелам.
Безпосередньо використанню документа як доказу передує його огляд на предмет правильності оформлення і достовірності наведеної в ньому інформації. Оглядаючи документ, установлюють, чи складений він за затвердженою формою: заповненість усіх необхідних реквізитів; наявність печатки підписів посадових, матеріально-відповідальних осіб, правомірність цих підписів, відсутність необґрунтованих виправлень, підчищень, помарок тощо. Порушення установлених правил у багатьох випадках пов'язані з підробкою документів, Щоб з'ясувати цей факт, перевіряють відображені в них операції по суті з точки зору законності і економічної доцільності: установлюють відповідність здійсненої операції діючим законам, постановам, рішенням зборів, правлінь, рад, інструкціям; правильність застосування норм, тарифів, окладів, лімітів та інших нормативів витрачання коштів, сировини, матеріалів, палива тощо, а також доцільність придбання різних матеріальних цінностей з врахуванням спеціалізації підприємства, плану матеріально-технічного постачання, реальних потреб та ін. Логічним аналізом досліджуваних документів можна установити об'єктивність і можливість виконання господарських операцій взагалі або у вказаних у документі розмірах. Наприклад, зазначення перевезеного вантажу в дорожніх листах у розмірах, що перевищують його вантажопідйомність, списання продукції на реалізацію в розмірах, що перевищують технічні можливості тари, тощо. Проте при безпосередньому огляді (читанні) окремих документів можливість виявлення реальності, вірогідності та законності операцій обмежена, тому використовують різні методи документального контролю. Розглянемо їх.
Метод логічного дослідження ґрунтується на встановленні взаємозв’язків між окремими операціями, коли одні види операцій залежать від здійснення інших. Наприклад збільшення сум амортизацій можливе за умови збільшення балансової вартості групи основних засобів, що може відбутися при придбанні основних фондів відповідної групи. Перевіряючи лімітно-забірні картки на витрачання сировини та матеріалів на основі логічного дослідження можна виявити невідповідність цих компонентів у готовій продукції. Закони логіки дають можливість виявити сумнівні операції, які є незвичайними для даного підприємства, вирізняються занадто великою сумою для здійснення поточної фінансово-господарської діяльності, суперечать економічній доцільності діяльності тощо.
Метод хронологічного і систематизованого підходів обробки документів. Суть хронологічного підходу полягає у тому, що документи перевіряють у тому порядку, в якому вони зброшуровані. Він застосовується у тому випадку, коли треба відстежити послідовний рух матеріальних цінностей або грошових коштів. Наприклад, залишок алюмінію на перше червня по книзі складського обліку становить 100 тон, третього червня оприбутковано 2500 тон. П’ятого червня видано 3000 тон. З приведених даних видно, що сьомого грудня видано більше, ніж його с в наявності за даними обліку (100 +2500 - 3000). Така невідповідність у господарських операціях може пояснюватись наявністю не облічених залишків, які утворилися в результаті обважування, не оприбуткування матеріальних цінностей, фіктивного, в завищених розмірах к списання, несвоєчасного відображення в обліку надходження матеріальних цінностей тощо. Цей спосіб використовується в тих випадках, коли є заяви, скарги на окремих відповідальних осіб, і установити порушення чи зловживання іншими прийомами не вдається. Крім того, цей метод може використовуватися в разі перевірки платника з незначним обсягом документації. У решті випадків треба застосовувати систематизований метод перевірки.
Суть систематизованого методу перевірки полягає у групуванні документів. Групування може здійснюватися за різними ознаками. Наприклад, за змістом проведених операцій: касові, банківські, рахункові, виробничі.
Метод зіставлення і порівнянь зводиться до встановлення відповідності однойменних даних, відображених у різних документах або у різних примірниках одного й того ж документа. Так, по внутрішніх операціях примірники знаходяться в структурних підрозділах, а при зовнішніх - в інших організаціях, установах і підприємствах. Отже, виникає потреба у внутрішніх, так званих зустрічних, перевірках і зовнішніх. Таке зіставлення дає можливість виявити факти внесення змін у лімітно-забірні карти на списання будівельних і ремонтних матеріалів, у відомості витрат сировини - дописування у вільних колонках не використовуваних фактично матеріалів; у рахунках фактурах - заміни дефіцитних товарів менш цінними, завищення ціни і заниження кількості товарів тощо. Для проведення зовнішньої зустрічної перевірки контролюючим особам надано право звертатись в установи банку, в інші підприємства і організації. Ефективним є зіставлення різних документів, але взаємопов'язаних: між собою по відображенню виконаних господарських операцій. Так, щоб перевірити повноту оприбуткування коштів, одержаних в банку, потрібно зіставити виписку банку з прибутковим касовим ордером і касовою книгою.
При перевірці достовірності нарахування оплати праці розрахунково-платіжні відомості зіставляють з обліковими листами на виконання робіт, нарядами, табелями обліку робочого часу, з документами, які відображають оприбуткування продукції і виконання робіт (реєстрами на оприбуткування зерна, щоденниками на оприбуткування овочів, фруктів, дорожніми листами, актами приймання робіт тощо). При зіставленні первинних і похідних документ може з'ясуватись, що в похідних документах відображенні дані, які відсутні в первинних документах, або, навпаки, в первинних і похідних документах одні й ті ж операції відображенні в різних обсягах (наприклад, в касовому ордері зазначена оплата за послуги 1 920 000 крб., а в касовій книзі - 4 920 000 крб.).Такі розходження можуть свідчити про знищення первинних документів, виправлення інформації безпідставне списання коштів і матеріальних цінностей тощо.
Метод аналітичних процедур - суть в тому, що операція розкладається на окремі етапи або складові, які знаходяться між собою у певному взаємозв’язку, та виявляється вплив факторів на операційні процеси, що дає можливість визначити негативні ділянки при здійсненні тих чи інших операцій.
Найбільш розповсюдженими є такі аналітичні процедури:
моніторинг динаміки залишків по рахунках за різні облікові періоди;
аналіз виконання планових показників;
виявлення змін у співвідношенні окремих статей звітності;
зіставлення однойменних показників у вартісному і натуральному виразі, зокрема, зведень про обсяг випуску продукції в грошових і натуральних одиницях;
зіставлення фінансових показників (фінансових коефіцієнтів) з середньо галузевими значеннями.
Метод арифметичних підрахунків - суть полягає у математичному обчисленні податковим інспектором окремих сум, підсумків, загальних оборотів і сальдо в документах. Зокрема, перевіряють підсумки розрахунково-платіжних відомостей, різних звітів, журналів-ордерів та інших бухгалтерських реєстрів, правильність визначення суми податків у податкових деклараціях та інших розрахунках, таксування документів тощо. Виявлені таким чином помилки можуть бути не лише наслідком технічних причин, а й навмисного викривлення інформації в незаконних корисливих цілях.
В окремих випадках за правильно оформленими документами може переховуватись розкрадання коштів, матеріальних цінностей. Наприклад, для прикриття розкрадань збільшують підсумкові суми в документах на відпуск цінностей з метою їх зайвого списання. В інших випадках зменшують оприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей і коштів.
Метод повторного виконання - передбачають повторну перевірку розрахунків, здійснених платником протягом періоду, що перевіряється.
Методи фактичного контролю - це методи перевірки основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, показників вимірювальних приладів, інших речовинних предметів, які використовуються в операціях платника і пов’язані з нарахуванням та сплатою податків.
Спостереження - це метод використання податковим інспектором своїх органів чуттів для сприйняття інформації з метою оцінки певних дій у господарюванні платника. Цей метод сприяє виникненню початкових вражень про платника, діяльність якого перевіряється. Наприклад, податковий інспектор може здійснювати обхід підприємства для отримання загального враження про основні засоби платника, їх моральну і фізичну застарілість про обсяги продукції, що виготовляються на цьому обладнанні, про кількість робочої сили, рух товарів на складі. Шляхом спостереження можна також встановити, яким є попит та ціни на товари чи послуги того чи іншого підприємства або фізичної особи. Так, можна спостерігати за відвідуванням підприємств громадського харчування приблизно однакових за площею і кількістю посадочних місць, з приблизно однаковим асортиментом страв, що знаходяться в одній ті ж самій частині міста. Подальша перевірка показника середнього виторгу за день дозволить оцінити масштаби приховування об’єкту оподаткування і ухилення від сплати податків. Але одного спостереження недостатньо, щоб встановити і підтвердити факт порушення. Цей метод може використовуватись у комплексі з іншими методами.
Фізичний огляд - це встановлення кількісних і якісних характеристик об’єктів контролю. Як правило, застосовується до товарно-матеріальних цінностей та готівки. Наприклад, шляхом перерахування, зважування, перемірювання можна наявність виробничих запасів, готової продукції, залишків готівки у касі тощо. Цей метод використовується при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і основних фондів, коли встановлюється фактична наявність активів, а потім ці дані порівнюються з даними бухгалтерського обліку: розбіжності впливають на розрахунки з бюджетом. Якщо зняти залишки товарів на початок та кінець робочого дня та врахувати надходження нових товарів для продажу, можна оцінити обсяги продажу за день, що в свою чергу впливає на величину податків.
Фізичний огляд також можна застосовувати до документів, перевіряючи їх на предмет правильності і повноти заповнення реквізитів, рядків, колонок, наявності штампів і печаток.
Контрольні заміри робіт - прийом фактичного контролю, що застосовується при перевірці виконаних будівельно-монтажних робіт, а також при проведенні фактичного контролю обсягів виробництва, робіт і послуг. Цей метод використовують також на транспорті, в торгівлі, промисловості.
Різновидом цього методу є хронометраж робочого часу. Наприклад, інспектор знаходиться у приміщенні господарської одиниці протягом кількох днів з відкриття до закриття одиниці та слідкує за повнотою проведення сум через касу. Так можна з’ясувати середньоденний виторг.
Метод закупки товару (замовлення послуги). Цим методом можна встановити ціну на товар чи послугу, що продається.