6.6.2. Раздельный учет страховых взносов на обязательное социальное страхование при совмещении енвд и усн (есхн)

"Спецрежимники" уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование (до 2010 г. - взносы на ОПС) за всех своих работников независимо от того, в какой деятельности они заняты. Поэтому выплаты работникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности, а также административно-управленческому и вспомогательному персоналу облагаются взносами в полном объеме.

Суммы страховых взносов принимаются к вычету и по налогу при УСН с объектом налогообложения "доходы" (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ), и по ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Кроме того, они относятся на расходы при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и ЕСХН (пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Таким образом, очевидно, что страховые взносы необходимо разделять между видами деятельности. Это делается с помощью раздельного учета выплат и иных вознаграждений работникам, занятым в разных видах деятельности.

База для разделения выплат и иных вознаграждений - это раздельный учет самих работников. Его надо организовать независимо от того, используете вы в качестве физического показателя по ЕНВД "количество работников" или нет.

Примечание

О раздельном учете работников см. разд. 6.4.2.1 "Проблемы распределения работников для целей ЕНВД".

В связи с этим в бухгалтерском учете нужно предусмотреть:

- специальные субсчета для учета по видам деятельности выплат работникам, которые заняты в разных видах деятельности или в нескольких видах деятельности одновременно (например, работникам, относящимся к административно-управленческому персоналу);

- субсчета для раздельного учета страховых взносов на обязательное социальное страхование.

ПРИМЕР

организации раздельного учета страховых взносов на ОПС в бухгалтерском учете

Ситуация

Организация "Бета" одновременно занимается производством мебели (УСН) и оказанием бытовых услуг по ремонту мебели (ЕНВД).

Часть работников занята только в производственной деятельности, часть - только в оказании бытовых услуг. Одновременно отдельные работники (грузчик, водитель) задействованы в обоих видах деятельности. Кроме того, оба вида деятельности обслуживаются одним административно-управленческим персоналом.

Решение

Для организации раздельного учета сумм страховых взносов на ОПС бухгалтер дополнительно к субсчетам, предназначенным для раздельного учета расходов (в том числе выплат и вознаграждений работникам), использует следующие субсчета.

Показатель	Производство мебели	Ремонт мебели
Выплаты	70-1 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в производстве"	70-2 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оказании бытовых услуг"
	70-3 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в нескольких видах деятельности"
Страховые взносы на ОПС	69-2-1-1 "Страховые взносы на ОПС по страховой части пенсии работников, занятых в производстве"	69-2-1-2 "Страховые взносы на ОПС по страховой части пенсии работников, занятых в оказании бытовых услуг"
	69-2-1-3 "Страховые взносы на ОПС по страховой части пенсии работников, занятых во всех видах деятельности"
	69-2-2-1 "Страховые взносы на ОПС по накопительной части пенсии работников, занятых в производстве"	69-2-2-2 "Страховые взносы на ОПС по накопительной части пенсии работников, занятых в оказании бытовых услуг"
	69-2-2-3 "Страховые взносы на ОПС по накопительной части пенсии работников, занятых во всех видах деятельности"

Если разделить работников и (или) выплаты работникам нельзя, то суммы страховых взносов необходимо распределять по видам деятельности с применением расчетной методики.

Остановимся на этом подробнее.

6.6.2.1. СОВМЕЩЕНИЕ ЕНВД И УСН:

РАСПРЕДЕЛЯЕМ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ,

ИСПОЛЬЗУЯ РАСЧЕТНУЮ МЕТОДИКУ

Примечание

Положения Налогового кодекса РФ в части распределения страховых взносов на ОПС с 2010 г. не изменились. Более того, теперь они применяются и в отношении других страховых взносов на обязательное социальное страхование. В то же время какие-либо разъяснения о применении действующих правил с 2010 г., равно как и судебная практика, пока отсутствуют.

В связи с этим положения настоящего раздела основываются на "старых" разъяснениях контролирующих органов, относящихся к вопросам распределения страховых взносов на ОПС. Однако мы полагаем, что они и сейчас остаются актуальными и применимы для всех видов взносов на обязательное социальное страхование.

Прежде всего отметим, что методика распределения страховых взносов не вызывает вопросов, когда вы совмещаете ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Ведь тогда страховые взносы относятся на расходы по единому налогу при УСН (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А значит, и распределяются они точно так же, как и все прочие расходы (см., например, Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-05/70 в отношении взносов на ОПС).

Сложнее ситуация, когда совмещаются ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы". В таком случае налогоплательщик не определяет для целей налогообложения свои расходы. Поэтому нет оснований для применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ - нормы об их распределении.

Из большинства рекомендаций Минфина России следует, что страховые взносы для целей исчисления УСН и ЕНВД распределяются по видам деятельности в том же порядке, что и все прочие общие расходы, т.е. пропорционально выручке. Делать это предлагается исходя из показателей расходов и доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода. На это указывали чиновники в отношении взносов на ОПС (Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-11-05/208, от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140).

Примечание

Методика распределения расходов нарастающим итогом описана в разд. 6.6.1.1.2.2 "Если вы совмещаете ЕНВД и ЕСХН".

Однако в Письме от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279 Минфин России предлагал страховые взносы на ОПС не распределять, а рассчитывать отдельно по видам деятельности. То есть распределять по видам деятельности пропорционально выручке не уплаченные взносы, а базу для их начисления. Причем делать это надо ежемесячно исходя из показателей выручки за месяц. А затем суммировать базу нарастающим итогом с начала года.

Представляется, что до 2010 г. такой порядок расчета страховых взносов на ОПС противоречил порядку их исчисления, который был закреплен Законом N 167-ФЗ. Ведь страховые взносы на ОПС рассчитывались с применением регрессивной шкалы страховых тарифов. Если рассчитывать базу отдельно по видам деятельности, то страховой тариф может быть применен неправильно, что приведет к переплате.

Например, организация "Бета" выплатила своему директору (1963 года рождения) за I квартал 2009 г. зарплату в общей сумме 300 000 руб.

Организация ведет два вида деятельности. Один из них переведен на ЕНВД, а другой находится на УСН с объектом налогообложения "доходы". Следовательно, страховые взносы с зарплаты директора нужно распределить по видам деятельности, чтобы правильно принять их к вычету.

Предположим, бухгалтер организации "Бета" решил определять базу для расчета страховых взносов на ОПС по каждому виду деятельности отдельно. Он помесячно распределил выплаты директору пропорционально выручке от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки организации за соответствующий месяц. А затем суммировал полученные результаты нарастающим итогом с начала года.

В итоге выяснилось, что 200 000 руб. из зарплаты директора приходится на "вмененную" деятельность, а 100 000 руб. - на деятельность, облагаемую по УСН.

Рассчитав страховые взносы отдельно по каждой из этих сумм, бухгалтер организации "Бета" должен заплатить в Пенсионный фонд РФ 42 000 руб. ((200 000 руб. x 14%) + (100 000 руб. x 14%)).

При этом если рассчитывать взносы в целом по всем выплатам в пользу директора, то сумма взносов к уплате составит 40 300 руб. (39 200 руб. + ((300 000 руб. - 280 000 руб.) x 5,5%)).

А вот с 2010 г. регрессивная шкала страховых тарифов отменена. Поэтому применение указанной методики (расчет базы для исчисления взносов отдельно по облагаемым и не облагаемым ЕНВД видам деятельности) не приведет к искажению суммы начисленных взносов. Нужно только следить за общей суммой выплат в пользу каждого работника в течение года. Это связано с тем, что с выплат, превышающих 415 000 руб. (нарастающим итогом с начала расчетного периода), не взимаются страховые взносы:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Напомним, что помимо способов распределения, предложенных Минфином России, вы вправе закрепить в своей учетной политике и другие методики. Например, вы можете распределять страховые взносы ежемесячно пропорционально выручке, исходя из показателей за каждый месяц в отдельности. Такой вариант рекомендован для распределения расходов при совмещении ЕНВД и УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы").

Примечание

Подробно о методике распределения расходов при совмещении ЕНВД и УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы") рассказано в разд. 6.6.1.1.2.1 "Если вы совмещаете ЕНВД и УСН".

Еще один вариант - распределение пропорционально удельному весу выплат. Этот метод был ранее рекомендован для целей применения вычета по ЕСН.

Суть его заключается в следующем.

Выплаты сотрудникам, занятым в разных видах деятельности, распределяются по этим видам пропорционально выручке от соответствующей деятельности в общем объеме выручки. После этого определяются доли выплат, приходящиеся на каждый вид деятельности, в общем объеме выплат работникам.

Как правило, эти доли такие же, как и доли выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки. Но если помимо общих выплат работнику выплачены суммы, которые относятся только к одному виду деятельности и не нуждаются в распределении (например, премия за выполнение производственного задания, связанного только с деятельностью, переведенной на ЕНВД), доли изменятся.

Далее сумма уплаченных (исчисленных) страховых взносов распределяется пропорционально вычисленным долям выплат.

Примечание

О распределении страховых взносов на ОПС для целей исчисления ЕСН подробно рассказано в разд. 6.5.4.2.1.1 "Как распределять взносы на ОПС для уплаты ЕСН (до 2010 г.)".

6.6.2.2. СОВМЕЩЕНИЕ ЕНВД И ЕСХН:

РАСПРЕДЕЛЯЕМ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ,

ИСПОЛЬЗУЯ РАСЧЕТНУЮ МЕТОДИКУ

Страховые взносы на ОПС включаются в расходы по ЕСХН (пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому распределять их по видам деятельности, облагаемым в соответствии с разными режимами налогообложения, для целей ЕСХН нужно так же, как и все прочие общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Примечание

О том, как распределяются по видам деятельности расходы для целей ЕСХН, см. в разд. 6.6.1.1.2.2 "Если вы совмещаете ЕНВД и ЕСХН".