6.5.3. Раздельный учет для целей исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование при совмещении осн и енвд

С 2010 г. ЕСН отменен, в связи с чем плательщики ЕНВД обязаны уплачивать все виды взносов на обязательное социальное страхование, а именно (п. п. 2, 15 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-11-09/332):

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование.

По выплатам, которые производятся в рамках "вмененной" деятельности в 2010 г., установлены пониженные тарифы страховых взносов на ОПС и нулевые тарифы по взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование (п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, чтобы правильно исчислять указанные взносы в 2010 г., вам нужно распределять между разными режимами налогообложения все выплаты, которые являются базой для исчисления соответствующих взносов.

Отметим, что по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2010 г. специальных тарифов для плательщиков ЕНВД не установлено.

Тем не менее суммы этих взносов, как и взносов по иным видам обязательного социального страхования, в соответствующей пропорции учитываются в расходах по налогу на прибыль и уменьшают ЕНВД (п. 2 ст. 263, п. п. 9, 10 ст. 274, п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, суммы взносов по всем видам обязательного социального страхования необходимо распределять между облагаемыми и не облагаемыми ЕНВД видами деятельности для целей исчисления налога на прибыль и ЕНВД.

Подробнее о таком распределении вы можете посмотреть в разд. 6.5.1.2 "Распределение сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование для целей исчисления налога на прибыль и ЕНВД".

Очевидно, что основой раздельного учета вознаграждений и иных выплат является распределение работников. Ведь только разделив работников по видам деятельности, вы сможете разделить выплаченные им суммы.

Примечание

О раздельном учете работников см. в разд. 6.4.2.1 "Проблемы распределения работников для целей ЕНВД".

В плане счетов бухгалтерского учета организации целесообразно предусмотреть специальные субсчета, на которых будут отражаться выплачиваемые работникам суммы в разрезе каждого вида деятельности. Желательно также ввести субсчет, на котором будут отражаться выплаты, неразделимые прямым счетом.

В качестве таких субсчетов могут использоваться и "расходные" субсчета, открытые для целей исчисления налога на прибыль.

ПРИМЕР

организации раздельного учета вознаграждений и иных выплат в бухгалтерском учете для целей исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование

Ситуация

Организация "Альфа" одновременно занимается розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговлей, облагаемой по ОСН.

Часть работников организации занята только в розничной торговле, часть - только в оптовой. В то же время некоторые работники (завскладом) задействованы в обоих видах торговли. Кроме того, оба вида деятельности обслуживаются одним административно-управленческим персоналом.

Решение

Для организации раздельного учета вознаграждений и иных выплат бухгалтер организации использует следующие субсчета бухгалтерского учета.

Показатель	Оптовая торговля	Розничная торговля
Вознаграждения и иные выплаты	44-1 "Расходы на продажу по оптовой торговле" <*>	44-2 "Расходы на продажу по розничной торговле" <*>
	44-3 "Общие расходы на продажу" <*>
	70-1 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оптовой торговле"	70-2 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в розничной торговле"
	70-3 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в нескольких видах деятельности"

--------------------------------

<*> Организация "Альфа" является торговой, поэтому учитывает расходы на оплату труда в расходах на продажу в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Разделение по видам деятельности вознаграждений и иных выплат работникам, занятым в конкретном виде деятельности (при условии, что это зафиксировано документально), не составляет особой сложности. Выплаты таким работникам сразу относятся либо на субсчет, открытый по "вмененной" деятельности, либо на субсчет, открытый по деятельности, облагаемой "общими" налогами.

На практике затруднения могут возникнуть при распределении по видам деятельности вознаграждений и выплат тем работникам, которые одновременно заняты в нескольких видах деятельности.

6.5.3.1. ВЫПЛАТЫ КАКИМ РАБОТНИКАМ

НУЖНО РАСПРЕДЕЛЯТЬ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ

ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

ПРИ СОВМЕЩЕНИИ ОСН И ЕНВД

Распределять вознаграждения и выплаты по видам деятельности вам придется в части таких сумм, начисленных и выплаченных:

- работникам, задействованным сразу в нескольких видах осуществляемой вами деятельности (например, одновременно занятым и в оптовой, и в розничной торговле);

- работникам административно-управленческого и (или) вспомогательного персонала, который обслуживает вашу предпринимательскую деятельность.

Напомним, что распределять выплаты необходимо по каждому работнику в отдельности (ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

6.5.3.2. КАК РАСПРЕДЕЛЯТЬ ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКАМ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ ВЗНОСОВ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

ПРИ СОВМЕЩЕНИИ ОСН И ЕНВД (МЕТОДИКА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ)

Методика распределения выплат и иных вознаграждений работникам для целей исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование законодательством не установлена. Это значит, что вы можете самостоятельно разработать для себя методику и закрепить в ваших внутренних документах.

Например, вы можете распределять выплаты и вознаграждения пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. Именно такую методику ранее рекомендовали применять контролирующие органы при распределении выплат для целей исчисления ЕСН (Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, УФНС России по г. Москве от 24.04.2008 N 21-11/039760@, от 02.03.2007 N 21-11/019364). Полагаем, указанная методика может применяться и сейчас.

Напомним, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, а отчетным - I квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 10 Закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ). Поэтому выплаты работникам следует распределять по следующей схеме.

1. За каждый месяц в отдельности определяются доли выручки, полученной от деятельности, облагаемой ОСН, и от деятельности в рамках ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности за этот месяц.

2. На основе рассчитанных коэффициентов (долей выручки) определяются выплаты и вознаграждения, относящиеся соответственно к облагаемой и не облагаемой ЕНВД деятельности. Это и есть базы для исчисления страховых взносов в соответствующем месяце.

3. Полученные месячные базы суммируются отдельно по облагаемой и не облагаемой ЕНВД деятельности нарастающим итогом с начала года. В результате получаем соответствующие базы, накопленные за отчетный (расчетный) период.

ПРИМЕР

расчета базы по взносам на ОПС, ОМС и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с учетом распределения выплат работникам по облагаемой и не облагаемой ЕНВД деятельности (пропорционально размеру выручки, полученной от соответствующей деятельности)

Ситуация

В 2010 г. организация "Альфа" одновременно занималась двумя видами деятельности:

1) ремонтом прицепов (ОСН);

2) ремонтом легковых автомобилей (ЕНВД).

В июне 2010 г. организация выплатила:

- работникам, занятым ремонтом прицепов, - 42 000 руб.;

- работникам, занятым ремонтом автомобилей, - 50 000 руб.;

- генеральному директору организации - 25 000 руб.

Все работники отработали по шесть месяцев полностью (без отпусков и больничных). В течение полугодия организацией своевременно уплачивались ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам исходя из следующих показателей базы для их исчисления.

Период	Выплаты работникам, не связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД, руб.	Выплаты работникам, связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД, руб.
I квартал	109 000	53 000
Апрель	34 500	19 500
Май	41 000	21 000
Итого за январь - май (нарастающим итогом)	(109 000 + 34 500 + 41 000) = 184 500	(53 000 + 19 500 + 21 000) = 93 500

Выручка от деятельности по ремонту прицепов (ОСН) за июнь 2010 г. составила 600 000 руб., а от деятельности по ремонту легковых автомобилей (ЕНВД) - 300 000 руб.

Организации "Альфа" необходимо:

- не позднее 15 июля 2010 г. уплатить авансовые платежи по страховым взносам за июнь 2010 г. (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ);

- до 1 августа представить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ расчет за I полугодие 2010 г. по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования;

- до 15 июля представить в территориальный орган ФСС РФ расчет за I полугодие 2010 г.:

1) по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

2) по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов (ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Решение

Что необходимо сделать организации "Альфа".

Шаг первый.

Рассчитать базы для исчисления страховых взносов за июнь по выплатам, связанным с облагаемыми и не облагаемыми ЕНВД видами деятельности. Для этого нужно:

1. Рассчитать коэффициент (долю выручки, полученной от ремонта прицепов (ОСН), в общей выручке за июнь), с учетом которого будут распределяться выплаты директору:

600 000 руб. / 900 000 руб. x 100% = 67%.

2. Определить ту часть выплат директору, которая облагается страховыми взносами по общим тарифам, установленным на 2010 г. (ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ):

25 000 руб. x 67% = 16 750 руб.

3. Сложить выплаты работникам, занятым ремонтом прицепов (ОСН), и часть выплат директору, облагаемую страховыми взносами по общим тарифам:

16 750 руб. + 42 000 руб. = 58 750 руб.

Данная сумма облагается страховыми взносами по тарифам, установленным ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ.

4. Рассчитать коэффициент (долю выручки, полученной от ремонта легковых автомобилей (ЕНВД), в общей выручке за июнь), с учетом которого будут распределяться выплаты директору:

300 000 руб. / 900 000 руб. x 100% = 33%.

5. Определить ту часть выплат директору, которая облагается страховыми взносами по пониженным тарифам, установленным на 2010 г. (для выплат, связанных с "вмененной" деятельностью) (п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ):

25 000 руб. x 33% = 8250 руб.

6. Сложить выплаты работникам, которые заняты ремонтом легковых автомобилей (ЕНВД), и часть выплат директору, облагаемую страховыми взносами по тарифам, установленным для плательщиков ЕНВД:

8250 руб. + 50 000 руб. = 58 250 руб.

Данная сумма облагается страховыми взносами по пониженным тарифам, установленным на 2010 г. для выплат, связанных с "вмененной" деятельностью (п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ).

Шаг второй.

Рассчитать базы по страховым взносам по деятельности, не облагаемой ЕНВД, и по "вмененной" деятельности за I полугодие 2010 г. нарастающим итогом и отразить их в расчетах, представляемых в соответствующие фонды. Для этого нужно:

1. Суммировать показатель налоговой базы, исчисленной за январь - май, и показатель налоговой базы за июнь 2010 г. по выплатам, связанным с деятельностью, не облагаемой ЕНВД (ремонт прицепов):

184 500 руб. + 58 750 руб. = 243 250 руб.

2. Отразить в расчетах за I полугодие 2010 г., представляемых в соответствующие фонды, базу в размере 243 250 руб. для исчисления страховых взносов по общим тарифам, установленным на 2010 г. (ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ).

3. Суммировать показатель налоговой базы, исчисленной за январь - май, и показатель налоговой базы за июнь 2010 г. по выплатам, связанным с деятельностью, облагаемой ЕНВД (ремонт легковых автомобилей):

93 500 руб. + 58 250 руб. = 151 750 руб.

4. Отразить в расчетах за I полугодие 2010 г., представляемых в соответствующие фонды, базу в размере 151 750 руб. для исчисления страховых взносов по пониженным тарифам, установленным на 2010 г.

На наш взгляд, приведенная методика расчета является эффективной и удобной для большинства плательщиков ЕНВД. Однако, если приведенный здесь способ по каким-либо причинам вам не подходит, вы вправе разработать для себя иную методику распределения с учетом специфики вашей деятельности.

Распределять выплаты и вознаграждения вы можете, например, пропорционально численности работников, занятых в той или иной деятельности. Правомерность применения такой методики ранее была признана главным финансовым ведомством для исчисления ЕСН (Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494). С этим соглашались и суды. Полагаем, указанная методика также может применяться и сейчас.

Например, организация закрепила в своей учетной политике для целей налогообложения способ распределения вознаграждений и выплат работникам по видам деятельности пропорционально их численности. Налоговая инспекция посчитала такой способ распределения неправомерным и доначислила организации налоги. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.03.2007 N А21-2559/2006 вынес решение в пользу организации. Суд указал, что законодательство не устанавливает способов исчисления ЕСН при осуществлении организацией-налогоплательщиком нескольких видов деятельности. Следовательно, налогоплательщики вынуждены самостоятельно разрабатывать такие способы.

При этом выбор такой методики расчета, которая позволила бы оптимизировать налоговое бремя организации, не противоречит основам законодательства о налогах и сборах.