6.4.2. Если физический показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности

В тех случаях, когда фактически и документально разделить физические показатели нельзя, возникает проблема распределения показателей.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает возможности распределения физических показателей в тех случаях, когда их невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать целиком (см., например, Письма Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/3/451, от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273, от 28.11.2006 N 03-11-05/257, от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/158).

Арбитражные суды по-разному относятся к данной проблеме. Часть судов принимают решения, признающие правомерность распределения физических показателей, в том числе пропорционально выручке, полученной от деятельности по ЕНВД, в общей сумме выручки. Они исходят из того, что распределение - это элемент раздельного учета. Раз законодатель установил обязанность вести раздельный учет физических показателей, а порядок не установил, налогоплательщик вправе сам избрать такой порядок, в том числе выбрать методику распределения (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19), ФАС Поволжского округа от 07.07.2006 N А65-25565/2005).

В то же время другая часть судов считает неправильным, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно меняется (в частности, это касается методик расчета пропорционально выручке). Это не соответствует принципу "вмененного" дохода, т.е. нормам гл. 26.3 НК РФ, поскольку распределение напрямую связано с реально полученным доходом. В связи с этим суды признают распределение неправомерным (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2010 N А52-5477/2009, ФАС Центрального округа от 10.01.2007 N А-62-3563/2006).

Некоторые суды указывают, что п. 7 ст. 346.26 НК РФ не обязывает налогоплательщиков, которые совмещают облагаемые и не облагаемые ЕНВД виды деятельности, вести раздельный учет физических показателей для исчисления ЕНВД. По мнению судей, это необходимо только при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2010 N А52-5477/2009).

Примечание

Более детально позиция арбитражных судов в зависимости от конкретных ситуаций рассмотрена в разд. 6.4.2.1 "Проблемы распределения работников для целей ЕНВД" и разд. 6.4.2.2 "Проблема распределения площади для целей ЕНВД".

Общая рекомендация такова: если вы решили распределять неразделимый физический показатель для целей исчисления ЕНВД, при выборе методики распределения выбирайте ту, которая не связана с выручкой и иными стоимостными показателями. Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях. Это отвечает экономическим принципам ЕНВД. А значит, увеличивается вероятность того, что ваша методика будет признана правомерной в суде.

Например, при распределении работников административно-управленческого персонала, занятых в нескольких видах деятельности, для целей ЕНВД более правильной будет методика распределения пропорционально среднесписочной численности, а не пропорционально выручке.

Примечание

Подробнее о распределении работников пропорционально среднесписочной численности см. в разд. 6.4.2.1 "Проблемы распределения работников для целей ЕНВД".