3.2.3.2.2.1.2. Корректировка к2 с учетом фактического использования в деятельности физических показателей (до 2009 г.)

На практике распространены ситуации, когда предпринимательская деятельность ведется, но из нее временно выбывают отдельные физические показатели (например, из 19 автомобилей, предназначенных для грузоперевозок, 6 находятся на ремонте).

До 2009 г., когда существовала возможность самостоятельной корректировки коэффициента К2, в таких случаях возникал вопрос: можно ли корректировать К2 с учетом времени участия в деятельности физических показателей?

Позиция финансового ведомства по данному вопросу противоречива. В некоторых своих письмах Минфин России указывает, что корректировка К2 в зависимости от фактического использования в деятельности физических показателей гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена (Письма от 12.02.2009 N 03-11-09/48, от 12.02.2009 N 03-11-09/47, от 07.11.2008 N 03-11-04/3/498, от 21.07.2008 N 03-11-04/3/356, от 01.07.2008 N 03-11-04/3/307, от 19.05.2008 N 03-11-04/3/250, от 30.04.2008 N 03-11-04/3/225, от 24.04.2008 N 03-11-04/3/216, от 16.04.2008 N 03-11-04/3/194, от 11.01.2008 N 03-11-04/3/1, от 07.11.2007 N 03-11-05/262, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403). При этом дополнительно подчеркивается, что корректировка К2 допустима по отдельным объектам деятельности (например, для розничной торговли - по каждому магазину, павильону, киоску и т.д.).

Одновременно есть письма, в которых финансовое ведомство признает, что К2 можно рассчитывать и с учетом времени фактического использования в деятельности отдельных физических показателей (Письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38, от 05.06.2007 N 03-11-04/3/203, от 29.05.2007 N 03-11-04/3/179, от 26.01.2007 N N 03-11-04/3/22, 03-11-04/3/21).

Так, к примеру, в Письме Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38 указано, что если торговое место на протяжении определенного периода времени не будет передаваться в аренду в связи с ремонтом или по другим аналогичным причинам, то К2 может быть скорректирован с учетом фактического периода времени осуществления деятельности по передаче в аренду данного торгового места.

ФНС России лишь раз высказала свою позицию по данному вопросу. В Письме от 21.09.2006 N 02-7-11/188@ указано, что право на корректировку К2 возникает только у тех налогоплательщиков, которые полностью приостанавливали в налоговом периоде ведение своей предпринимательской деятельности.

Сложившаяся судебная практика по данному вопросу пока отсутствует. Существуют лишь отдельные решения судов. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 05.06.2009 N Ф03-1884/2009 подтвердил, что при сдаче в аренду торговых мест налогоплательщик мог корректировать К2 с учетом фактического периода деятельности в соответствующих местах. И для этого необязательно полностью приостанавливать или прекращать свою деятельность.

По нашему мнению, рассчитывать К2 в отдельности по каждому физическому показателю, участвующему в деятельности, неверно.

Полагаем, что правило о корректировке К2 относится в целом к виду деятельности, а не к отдельным физическим показателям. То есть если вы вели деятельность в течение месяца, то сколько физических показателей вы для нее использовали, уже неважно: корректировать К2 нельзя. Хотя следует признать, что абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ допускал и другое толкование.

Кроме того, предложенная специалистами Минфина России формула для расчета К2 не вполне соответствует реальному расчету К2 в ситуации, когда учитывается время использования в деятельности каждого физического показателя. Дело в том, что в письмах Минфина России, где поясняется такой расчет К2, приведена общая формула, которая применяется в случае полного приостановления деятельности (Письма от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38, от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22).

Примечание

Подробнее о методике корректировки К2 в случае приостановления деятельности читайте в разд. 3.2.3.2.2.1 "Расчет К2 с учетом фактического периода работы (до 2009 г.)".

Однако, как мы знаем, на деле К2 определяется за квартал в целом по деятельности, осуществляемой на конкретном объекте (по одному адресу). Это связано, в частности, с особенностями заполнения декларации по ЕНВД. В разд. 2 декларации в строке 020 вы указываете адрес, по которому осуществляете деятельность, а в строке 090 - единое значение К2, которое будете применять по данному объекту за весь налоговый период.

Таким образом, применить К2 отдельно к каждому физическому показателю не получится.

Сначала придется рассчитать корректирующий коэффициент по каждому такому показателю за каждый месяц, затем определить средний корректирующий коэффициент за месяц по всем физическим показателям. И только после этого определить итоговое значение К2 по всему виду деятельности за квартал.

Как видим, этот порядок расчета значительно сложнее того, который был закреплен в абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ. И он будет тем сложнее, чем больше физических показателей вы использовали в своей деятельности.

Для наглядности рассмотрим этот расчет на примере.

ПРИМЕР

Ситуация

Организация "Гамма" применяет ЕНВД по сдаче в аренду трех торговых мест на рынке. В I квартале 2008 г. организация сдавала торговые места неполные месяцы.

Торговое место, N	Количество дней аренды
	январь	февраль	март
1	16	18	5
2	26	29	3
3	14	18	29

Местным нормативно-правовым актом К2 для деятельности по сдаче в аренду торговых мест определен в размере 0,8.

По итогам I квартала бухгалтер организации решила скорректировать К2 с учетом фактического использования торговых мест в предпринимательской деятельности.

Решение

Шаг первый.

Рассчитаем коэффициент, который учитывает время использования в деятельности каждого торгового места. Для этого разделим количество календарных дней аренды каждого торгового места на количество календарных дней в каждом месяце.

Торговое место, N	Коэффициент использования торгового места за месяц
	январь	февраль	март
1	0,516 (16 дн. / 31 дн.)	0,621 (18 дн. / 29 дн.)	0,161 (5 дн. / 31 дн.)
2	0,839 (26 дн. / 31 дн.)	1 (29 дн. / 29 дн.)	0,097 (3 дн. / 31 дн.)
3	0,452 (14 дн. / 31 дн.)	0,621 (18 дн. / 29 дн.)	0,935 (29 дн. / 31 дн.)

Шаг второй.

Рассчитаем средний коэффициент, который учитывает время использования в деятельности всех торговых мест за месяц. Для этого сложим коэффициенты использования торговых мест за конкретный месяц и разделим сумму на количество торговых мест.

Месяц	Средний коэффициент использования торговых мест за месяц
Январь	0,602 ((0,516 + 0,839 + 0,452) / 3)
Февраль	0,747 ((0,621 + 1 + 0,621) / 3)
Март	0,398 ((0,161 + 0,097 + 0,935) / 3)

Шаг третий.

Рассчитаем единый коэффициент за налоговый период, учитывающий средние коэффициенты использования отдельных торговых мест в конкретных месяцах налогового периода. Для этого сложим эти коэффициенты и разделим это значение на количество месяцев в налоговом периоде:

(0,602 + 0,747 + 0,398) / 3 = 0,582.

Шаг четвертый.

Скорректируем К2, установленный местным нормативно-правовым актом, с учетом рассчитанного единого коэффициента, учитывающего время использования торговых мест в налоговом периоде. Для этого перемножим их:

0,8 x 0,582 = 0,466.

Данное значение К2 отразим по строке 090 разд. 2, заполненного по сдаче в аренду торговых мест, декларации по ЕНВД, подаваемой за I квартал 2008 г.

Таким образом, до 1 января 2009 г. вы могли воспользоваться противоречивостью разъяснений Минфина России и скорректировать К2 подобным образом с учетом фактического использования в вашей деятельности конкретных физических показателей.

Однако, если вы по каким-то причинам до сих пор не отчитались по ЕНВД за какие-либо налоговые периоды 2006 - 2008 гг. либо решили скорректировать К2 по этим периодам и пересчитать сумму налоговых обязательств, рекомендуем предварительно уточнить позицию местных налоговых органов по данному вопросу, а также взвесить все приведенные выше аргументы.