15.2. Расчет и уплата енвд при оказании услуг по временному размещению и проживанию (гостиничные услуги, сдача внаем жилых помещений)

Итак, вы определили, что ваши услуги относятся к услугам по временному размещению и проживанию.

ЕНВД вы рассчитываете по итогам каждого квартала. Расчет налога нужно производить в следующей последовательности.

Шаг 1.

Рассчитать налоговую базу по формуле (ст. 346.29 НК РФ):

НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3),

где НБ - налоговая база;

БД - базовая доходность в месяц. Для услуг по временному размещению и проживанию данный показатель установлен в размере 1000 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

Физический показатель для деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию - общая площадь помещения для временного размещения и проживания в квадратных метрах (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Примечание

Приведенная формула расчета налоговой базы следует из п. 5.9 Порядка заполнения декларации по единому налогу на вмененный доход, утвержденного Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н (далее - Порядок заполнения декларации).

Коэффициенты К1 и К2 используются для корректировки (уменьшения или увеличения) базовой доходности (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Подробнее о том, как рассчитать налоговую базу, базовую доходность, о коэффициентах К1 и К2 читайте в разд. 3.2 "Налоговая база по ЕНВД".

О порядке определения физического показателя рассказано в разд. 15.2.1 "Как определить площадь помещений для временного размещения и проживания - физический показатель при оказании услуг по временному размещению и проживанию".

Шаг 2.

Рассчитать сумму ЕНВД по итогам налогового периода по формуле:

ЕНВД = НБ x С,

где НБ - налоговая база;

С - ставка налога, которая составляет 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ).

Если вы осуществляете несколько видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, либо ведете свою деятельность в нескольких отдельно расположенных местах, то шаги 1 и 2 вам придется выполнить несколько раз (по каждому месту и (или) виду деятельности). Дело в том, что налог вы будете рассчитывать как раз по каждому месту и (или) виду деятельности.

Затем надо сложить полученные результаты. Это и будет общая сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период.

Примечание

Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрен порядок расчета ЕНВД для налогоплательщиков, у которых несколько "вмененных" видов деятельности и (или) которые ведут облагаемую деятельность в нескольких отдельно расположенных местах.

Алгоритм расчета основан на п. п. 5.1 - 5.11 Порядка заполнения декларации. Подробнее о порядке заполнения декларации читайте в разд. 18.6 "Заполняем декларацию".

Шаг 3.

Уменьшить исчисленную сумму ЕНВД на сумму налоговых вычетов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Так, если вы используете наемный труд, то уменьшаете ЕНВД:

1) на сумму страховых взносов с выплат своим работникам. Это страховые взносы:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

2) на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Индивидуальные предприниматели дополнительно могут уменьшить налог и на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование (п. 2 ст. 346.32 НК РФ, ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

При этом в любом случае ЕНВД не может быть уменьшен более чем на 50%.

Примечание

Подробнее о том, как уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности, читайте в разд. 5.1 "Налоговые вычеты".

Исчисленную в таком порядке сумму налога вы перечисляете в бюджет.

Если вы являетесь плательщиком ЕНВД на территории нескольких административно-территориальных образований, то вам нужно распределить общую сумму налога к уплате по разным административно-территориальным образованиям (по кодам ОКАТО).

Дело в том, что налог в этом случае уплачивается не общей суммой, а разбивается по разным территориям - там, где вы состоите на учете в качестве плательщика ЕНВД. Такую разбивку вам придется сделать при заполнении разд. 1 декларации по ЕНВД.

Примечание

Подробнее о том, как нужно распределять ЕНВД к уплате в бюджет по разным кодам ОКАТО, читайте в разд. 18.6.5 "Заполняем раздел 1".

Уплачивать ЕНВД необходимо по итогам каждого налогового периода - квартала. Срок для уплаты - не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала (ст. 346.30, п. 1 ст. 346.32 НК РФ).

Например, ЕНВД по итогам II квартала вы должны уплатить не позднее 25 июля.

Однако если последний день срока выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Кроме того, ежеквартально вы сдаете налоговую декларацию. Ее нужно представить в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения декларации по ЕНВД и сроках ее представления читайте в гл. 18 "Декларация по ЕНВД для отдельных видов деятельности".

15.2.1. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЛОЩАДЬ ПОМЕЩЕНИЙ

ДЛЯ ВРЕМЕННОГО РАЗМЕЩЕНИЯ И ПРОЖИВАНИЯ -

ФИЗИЧЕСКИЙ ПОКАЗАТЕЛЬ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ

ПО ВРЕМЕННОМУ РАЗМЕЩЕНИЮ И ПРОЖИВАНИЮ

Физическим показателем при оказании услуг по временному размещению и проживанию является общая площадь помещения для временного размещения и проживания (в квадратных метрах) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Напомним, что плательщиком ЕНВД вы будете являться, только если площадь предоставляемых помещений не превышает 500 кв. м. Поэтому важно рассчитать эту площадь правильно.

Делать это следует на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов (абз. 38 ст. 346.27 НК РФ). В частности, информацию о площади помещения содержат договоры купли-продажи, аренды (субаренды) комнаты, квартиры, дома, технический паспорт объекта, его план, схема, экспликация.

В расчет общей площади помещения нужно включить:

- площадь непосредственно жилых комнат;

- площадь вспомогательных помещений (санузла, коридора, кладовки и т.п.). В том числе если они служат для общего пользования проживающих. Исключением является расчет физического показателя по объектам гостиничного типа, когда площадь мест общего пользования не учитывается.

Например, предприниматель сдает внаем двум физическим лицам четырехкомнатную квартиру общей площадью 100 кв. м. Только две комнаты используются для отдельного размещения и проживания нанимателей. Другими помещениями в квартире они пользуются совместно:

- кухней;

- комнатой, которая является проходной (смежной) на кухню и служит в качестве холла;

- комнатой, которая оборудована для хозяйственных целей;

- санузлом.

Квартира не относится к объектам гостиничного типа. Поэтому при расчете ЕНВД следует учитывать площадь всех помещений квартиры (100 кв. м), в том числе и тех, в которых физические лица не проживают.

Отметим еще один момент. Если помещения, которые вы используете для оказания услуг, временно не заняты, но в принципе готовы для размещения и проживания жильцов, их площадь также следует учитывать при расчете ЕНВД. При ином подходе не исключен спор с налоговыми органами.

Примечание

Об особенностях расчета физического показателя по объектам, которые состоят из нескольких зданий, вы можете узнать в разд. 15.2.2 "Как определить площадь помещений для временного размещения и проживания, если объект состоит из нескольких отдельно стоящих зданий (корпусов)".

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли помещения общего пользования в объектах гостиничного типа при расчете ЕНВД

При расчете ЕНВД по данным услугам учитывается общая площадь помещений для временного размещения и проживания (в квадратных метрах) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

При определении этого показателя в объектах гостиничного типа (гостиницах, кемпингах, общежитиях и т.п.) есть особенность: по ним не нужно учитывать площадь помещений общего пользования проживающих. Это холлы, коридоры, вестибюли на этажах, межэтажные лестницы, общие санузлы, сауны и душевые комнаты, помещения ресторанов, баров, столовых, а также административно-хозяйственные помещения и др. Об этом говорится в абз. 39 ст. 346.27 НК РФ.

Итак, допустим, что объект, который вы сдаете физическим лицам для временного размещения и проживания, относится к гостиничному типу. Чтобы определить его площадь для целей ЕНВД, вам нужно из общей площади объекта вычесть площадь мест общего пользования.

Если рассчитанная в таком порядке площадь помещений не больше 500 кв. м, вы вправе применять ЕНВД. Причем полученная величина площади является физическим показателем при расчете налога.

Например, организация "Альфа" оказывает услуги по временному размещению граждан в гостинице. Общая площадь помещений гостиницы равна 555 кв. м. Площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (коридор, столовая, холл), - 60 кв. м.

На территории, где осуществляет деятельность организация "Альфа", в отношении указанных услуг введен ЕНВД.

В этой ситуации площадь помещений для размещения и проживания составляет 495 кв. м (555 кв. м - 60 кв. м). Поэтому организация "Альфа" в отношении осуществляемого ею вида деятельности обязана уплачивать ЕНВД исходя из физического показателя 495 кв. м.

СИТУАЦИЯ: Можно ли при расчете ЕНВД не учитывать площадь помещений для размещения и проживания, которые временно не используются (не эксплуатируются)

В данном случае ответ зависит от того, по какой причине не используется помещение.

Если помещение пригодно для заселения, но пустует из-за отсутствия жильцов или по другим подобным причинам, то, по нашему мнению, нельзя изменять физический показатель на основании п. 9 ст. 346.29 НК РФ. Иными словами, при расчете ЕНВД вы не вправе уменьшать общую площадь за счет незанятых помещений.

Такой подход связан с тем, что помещение, которое готово для заселения, по сути участвует в осуществлении предпринимательской деятельности (по аналогии с товаром, который лежит на полке в магазине, но его пока еще никто не купил).

Если же помещение не может использоваться по назначению (в нем проводится ремонт, оно непригодно для проживания вследствие залива или пожара и т.д.), вы вправе не учитывать его площадь в общей площади помещений для временного размещения и проживания. Правда, придется запастись соответствующими подтверждающими документами (актами выполненных работ, справками БТИ и т.п.).

Такой позиции придерживается Минфин России (Письмо от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435).

Добавим, что общая площадь помещений для временного размещения и проживания может быть уменьшена начиная с месяца, в котором конкретное помещение выбыло из эксплуатации (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

ПРИМЕР

изменения величины физического показателя на основании п. 9 ст. 346.29 НК РФ

Ситуация

Номерной фонд гостиницы составляет 10 номеров общей площадью 150 кв. м. В августе в двух номерах (каждый площадью по 20 кв. м) был начат ремонт, а еще в трех (каждый площадью по 15 кв. м) - реконструкция. В ходе реконструкции помещения этих номеров были переоборудованы для сдачи в аренду под офис. С 1 сентября номерной фонд гостиницы составил семь номеров общей площадью 105 кв. м.

Решение

Для расчета ЕНВД за III квартал физический показатель составил:

- за июль - 150 кв. м;

- за август - 65 кв. м, поскольку в этот период пять номеров общей площадью 85 кв. м выбыли из эксплуатации;

- за сентябрь - 105 кв. м.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли при расчете ЕНВД учитывать площадь общей гостиной и других помещений общего пользования в коттедже (гостевом домике), если он сдается целиком либо отдельными помещениями (этажами)

На практике очень часто коттеджи (гостевые домики) предоставляются для временного размещения и проживания физических лиц как целиком, так и отдельными этажами или покомнатно.

Если коттедж сдается частями, то, как правило, некоторыми помещениями проживающие пользуются совместно. Например, общими могут быть туалетная комната, кухня, гостиная. В таком случае возникает вопрос: как определить общую площадь помещений для временного размещения и проживания при расчете ЕНВД? Можно ли считать коттедж объектом гостиничного типа и не учитывать площадь помещений, которые находятся в общем пользовании проживающих?

Контролирующие органы относительно данных ситуаций (коттедж сдается целиком либо частями) придерживаются единой позиции. Они считают, что при расчете ЕНВД нужно учитывать общую площадь помещений коттеджа. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@.

Отметим, что налоговая служба в Письме прямо указала, что коттедж к объектам гостиничного типа не относится. А значит, вы не можете воспользоваться нормами абз. 38 ст. 346.27 НК РФ и потому площадь мест общего пользования должны учитывать в общей площади сдаваемых помещений.

Минфин России данную норму не упоминает. Но при этом он также рекомендует учитывать площадь общей гостиной в коттедже при расчете ЕНВД (Письмо от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74).

Общую площадь коттеджа следует определять на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов - договора купли-продажи, договора аренды (субаренды), технического паспорта, плана, схемы, экспликации и др. (абз. 38 ст. 346.27 НК РФ).

Кроме того, ФНС России считает возможным учитывать общую площадь помещений согласно договору найма, если коттедж сдается целиком (Письмо от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@). Однако, по нашему мнению, указанная в таком договоре площадь должна соответствовать данным других правоустанавливающих и инвентаризационных документов на коттедж. В противном случае не исключены претензии налоговых органов.

15.2.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЛОЩАДЬ ПОМЕЩЕНИЙ

ДЛЯ ВРЕМЕННОГО РАЗМЕЩЕНИЯ И ПРОЖИВАНИЯ,

ЕСЛИ ОБЪЕКТ СОСТОИТ ИЗ НЕСКОЛЬКИХ

ОТДЕЛЬНО СТОЯЩИХ ЗДАНИЙ (КОРПУСОВ)

При расчете ЕНВД по услугам по временному размещению и проживанию учитывается общая площадь помещений для временного размещения и проживания (в квадратных метрах) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Предположим, что вы оказываете данные услуги через объект, который состоит из отдельно стоящих домов (корпусов). Это могут быть кемпинг, автокемпинг, дом отдыха, турбаза и т.д. Как в таком случае следует учитывать площадь помещений для расчета ЕНВД: в целом по всему объекту или по каждой постройке в отдельности?

Сразу скажем, что физический показатель в данном случае нужно определять по всему объекту в целом. Дело в том, что единым объектом предоставления услуг по временному размещению и проживанию для целей ЕНВД признается комплекс конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке (абз. 40 ст. 346.27 НК РФ).

Например, если несколько гостевых домиков (коттеджей) используются для оказания услуг по временному размещению и проживанию как единый имущественный комплекс, то общая площадь помещений для размещения и проживания рассчитывается по всем коттеджам вместе (Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-11-09/163, от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74).

Если же коттеджи используются как отдельные объекты предоставления услуг, общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется по каждому коттеджу отдельно (Письмо ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).

Причем тот факт, что на каждую постройку, которая находится на территории единого объекта, оформлены отдельные правоустанавливающие документы, не имеет значения.

Например, организация "Альфа" оказывает услуги по временному размещению граждан на базе отдыха. Она представляет собой два отдельных корпуса, которые расположены на одном земельном участке. Общая площадь помещений для временного размещения и проживания отдыхающих в каждом корпусе составляет 300 кв. м. На каждый корпус оформлено отдельное свидетельство о государственной регистрации права собственности.

Хотя здания оформлены разными правоустанавливающими документами, общую площадь помещений для временного размещения и проживания граждан организация "Альфа" должна определить суммарно по двум корпусам, так как они функционируют как единый объект.

Поскольку рассчитанная таким образом площадь помещений равна 600 кв. м (300 кв. м + 300 кв. м), деятельность организации по оказанию услуг по временному размещению и проживанию граждан не подлежит переводу на ЕНВД.

Если же вы, например, оказываете услуги по временному размещению и проживанию через квартиры, расположенные в разных жилых домах, то считать площадь помещений нужно по каждой квартире в отдельности. На это указал Минфин России в Письме от 24.12.2007 N 03-11-04/3/514. Ведь каждый жилой дом является отдельным объектом предоставления услуг по временному размещению и проживанию согласно абз. 40 ст. 346.27 НК РФ.

15.2.2.1. КАК ДО 2008 Г. РАССЧИТЫВАЛАСЬ

ПЛОЩАДЬ ПОМЕЩЕНИЙ ДЛЯ ВРЕМЕННОГО РАЗМЕЩЕНИЯ

И ПРОЖИВАНИЯ ПО ОБЪЕКТУ, КОТОРЫЙ СОСТОИТ

ИЗ НЕСКОЛЬКИХ ОТДЕЛЬНО СТОЯЩИХ ЗДАНИЙ (КОРПУСОВ)

До 1 января 2008 г. физическим показателем при оказании услуг по временному размещению и проживанию являлась площадь спальных помещений (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом в Налоговом кодексе РФ не было определений ни объекта предоставления услуг по временному размещению и проживанию, ни спальных помещений, ни их площади.

Поэтому трудно было однозначно сказать, как рассчитывается общая площадь спальных помещений, если объект состоял из нескольких построек: суммарно по всем зданиям или отдельно по каждому из них.

Минфин России разъяснял, что площадь спальных помещений нужно рассчитывать в целом по всему объекту. Причем неважно, каким образом оформлены правоустанавливающие документы - в целом на объект или на каждую постройку в отдельности (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/385).

Однако налоговые органы высказывали противоположную позицию. По их мнению, если на каждый дом (корпус) были оформлены отдельные правоустанавливающие документы (свидетельства о государственной регистрации права собственности), то они должны были рассматриваться как отдельные объекты оказания услуг по временному размещению и проживанию. А значит, определять площадь спальных помещений необходимо было отдельно по каждому такому объекту (Письмо УФНС России по Московской области от 27.02.2006 N 22-19-И/0090).

В судебной практике имеется решение ФАС Северо-Кавказского округа, который встал на сторону налогоплательщика в следующей ситуации.

Предприниматель рассчитывал общую площадь помещений для проживания суммарно по всем строениям. Она составила более 500 кв. м, поэтому он не применял режим ЕНВД. Налоговые органы посчитали, что при расчете площади нужно учитывать каждый объект отдельно, и доначислили ЕНВД.

Однако суд пришел к следующему выводу: налогоплательщик имел право рассчитывать площадь помещений суммарно, поскольку в тот период Налоговый кодекс РФ не устанавливал, что такое объект предоставления услуг по временному размещению и проживанию. При этом суд основывался на том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Изложенные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2009 N А32-25698/2008-3/401.

Таким образом, если до 1 января 2008 г. вы оказывали услуги по временному размещению с использованием объекта, состоящего из нескольких отдельных зданий, то существует риск несогласия налогового органа с принятым вами вариантом расчета общей площади спальных помещений суммарно по всем зданиям. Полагаем, что приведенный пример из судебной практики поможет вам отстоять свою позицию.

15.2.3. МОЖНО ЛИ БЫЛО ДО 2009 Г. КОРРЕКТИРОВАТЬ

КОЭФФИЦИЕНТ К2, ЕСЛИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ПО ВРЕМЕННОМУ РАЗМЕЩЕНИЮ И ПРОЖИВАНИЮ

ПРИОСТАНАВЛИВАЛАСЬ

До 2009 г. "вмененщики" могли корректировать коэффициент К2 с учетом фактического периода ведения ими деятельности (абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, Письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74, от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422).

Примечание

Подробнее о том, как корректировался К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности до 2009 г., вы можете узнать в разд. 3.2.3.2.2.1.1 "Расчет К2 с учетом фактического периода работы (до 2009 г.)".

Такая корректировка применялась, если вы не оказывали услуг по временному размещению и проживанию граждан в течение определенного времени или в конкретные дни. Например, вы официально закрыли пансионат на период межсезонья или установили, что в это время пансионат принимает гостей только три дня в неделю (пятница - воскресенье).

При этом корректировать сумму единого налога можно было только с учетом режима использования всего объекта предоставления услуг по временному размещению и проживанию, а не площади каждого отдельного помещения (Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-11-04/3/453).

То есть если в течение того или иного календарного месяца (отдельных дней месяца) налогового периода номера пустовали из-за отсутствия гостей, а ваш объект продолжает функционировать в обычном режиме, то корректировать К2 было нельзя.

Например, организация "Бета" владеет санаторием на берегу Оки. Наибольший заезд отдыхающих происходит летом и зимой. Осенью и весной отдыхающих мало. Тем не менее и в эти периоды санаторий продолжает функционировать в обычном режиме: путевки продаются, персонал ежедневно выходит на работу, в номерах проводится уборка, в Интернете размещается рекламная информация о санатории.

В течение нескольких дней в марте 2008 г. санаторий полностью пустовал (не было ни одного отдыхающего). Несмотря на это, организация "Бета" должна была уплатить ЕНВД за I квартал 2008 г. в полном размере.