Вопрос 5. Оформление результатов налоговых проверок

Результаты любой налоговой проверки фиксируются проверяющими в документе - акте проверки (ст. 100, п. 1 ст. 101.4 НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки, при выездной налоговой проверке - в общем случае в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ), при документальной - в течение 10 дней со дня выявления нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). Содержание акта камеральной (выездной) проверки регламентировано в п. 3 ст. 100 НК РФ, документальной - в п. 2 ст. 101.4 НК РФ.

Следует отметить, что сам по себе акт проверки не порождает и не может порождать обязанностей налогоплательщика по уплате доначисленных в акте налогов (пеней). Обязанность по уплате любого налога - следствие деятельности налогоплательщика, а не налоговых органов. В акте проверки может только фиксироваться мнение проверяющих налоговых инспекторов относительно того, по каким причинам и в каких именно суммах налогоплательщик не уплатил налоги в проверенном периоде и в каком размере подлежат уплате пени за неуплату этих налогов. В принципе налогоплательщик, не возражающий против позиции проверяющих, может уплатить доначисленные налоги (пени) только на основании информации, содержащейся в акте проверки.

Если в силу особых обстоятельств проводивший проверку налоговый инспектор не может составить и подписать акт проверки (в т.ч. вследствие увольнения), составление акта может быть поручено иному налоговому инспектору (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. № 12181/11).

При этом в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки в т.ч. указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Соответственно, в акте камеральной (выездной) проверки могут содержаться выводы проверяющих относительно того, какие именно налоговые правонарушения совершило проверенное лицо, какие именно санкции (штрафы), урегулированные в НК РФ, подлежат применению и в какой сумме. Однако конкретизация правонарушений, привлечение к ответственности и применение санкций производятся не в акте проверки, а в последующем правоприменительном акте - в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), которое принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а не проверяющими налоговыми инспекторами. Таким образом, даже если проверенный налогоплательщик согласится с мнением проверяющих и уплатит санкции, предложенные к применению в акте проверки, основание для их уплаты возникнет только после принятия и вступления в силу решения по результатам проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. N 12181/11 разъяснено, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля. Несколько иной подход позднее изложен в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О: акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Акт выездной (камеральной) налоговой проверки в общем случае в течение пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). В случае направления акта выездной (камеральной) налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Высказывается мнение, что согласно указанной норме предусмотрено два самостоятельных и альтернативных способа направления акта - вручение или направление по почте. Как разъяснено в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, согласно п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. п. 4 и 11 ст. 101.4 НК РФ в случае невозможности вручения соответствующим лицам акта налоговой проверки, акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, эти акты (решения) направляются по почте заказным письмом. Поскольку указанными положениями специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).

Проверенный частный субъект в общем случае вправе в течение одного месяца со дня получения акта выездной (камеральной) налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом проверенное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В итоге, после того как месячный срок на представление проверенным лицом возражений истек, в течение 10 рабочих дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки, а также возражения частного субъекта (если они представлялись) и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (если они проводились), с обязательным извещением о времени и месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась эта проверка (п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ).

Фактически материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по квазисудебной процедуре. Следует отметить, что квазисудебные процедуры рассмотрения соответствующих дел органами исполнительной власти в настоящее время урегулированы не только в НК РФ, но и в иных нормативных актах, в том числе в разд. IV КоАП РФ, в гл. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции». Как правило, квазисудебные процедуры, как и судебные, предполагают, что нарушение некоторых существенных условий их проведения является безусловным основанием для признания самих процедур и их результатов незаконными.

В НК РФ установлено, что надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (либо) через своего представителя и (или) необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было применено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 и стало безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Важность вопросов надлежащего извещения налогоплательщика предопределяют проблемы «технологии» его извещения.

В настоящее время актуальное разъяснение содержится в п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Следует только учитывать, что фактическое принятие участия в рассмотрении соответствующих материалов, вообще говоря, не всегда свидетельствует о надлежащем извещении этого лица о месте и времени рассмотрения этих материалов.

В настоящее время законодатель предусмотрел в п. 2 ст. 101 НК РФ, что в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009№ 14645/08 разъяснено, что п. 7 ст. 101 НК РФ не содержит положений, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. Указанная позиция ВАС РФ в дальнейшем развита в п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам следует учитывать, что ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

Следует также учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10: рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должно быть осуществлено одним и тем же должностным лицом налогового органа. Данная позиция ВАС РФ впоследствии развита в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: исходя из системного толкования положений ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение. Высказывается мнение, что если должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, объективно не может вынести решение (например - рассматривавший материалы проверки руководитель налогового органа уволился), то рассмотрение материалов проверки должно быть начато сначала.

В некоторых случаях решение по результатам первичной проверки может вынести не налоговый орган, проводивший проверку, а вышестоящий налоговый орган. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести в том числе новое решение по делу.

Такое новое решение вышестоящего налогового органа, очевидно, представляет собой самостоятельный объект обжалования (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).

Следует отметить, что в данном случае законодатель фактически реализовал в виде норм НК РФ правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки, но не право на проведение выездной налоговой проверки, аналогичной уже проведенной.

Поскольку досудебное обжалование решений налоговых органов, в т.ч. по результатам выездных (камеральных) проверок, является обязательным, важно учитывать п. 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Очевидно, что это разъяснение корреспондирует с правом вышестоящего налогового органа «исправить» процедурные нарушения нижестоящего налогового органа через принятие нового решения.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ:

- в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф;

- в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Принципиально важным обстоятельством является то, что решение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не вступает в силу и не исполняется немедленно; оно может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. Как следует из п. 9 ст. 101 НК РФ, решение по результатам выездной (камеральной) проверки в общем случае вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное решение в течение пяти рабочих дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия. В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Исходя из Определения КС РФ от 14 июля 2011 г. № 1032-О-О ненормативный правовой акт государственного органа вступает в законную силу с момента его подписания уполномоченным должностным лицом, если иное не установлено законодательством РФ о налогах и сборах. Применительно к решениям по результатам выездных (камеральных) проверок как раз и имеет место «иной» случай - они вступают в силу либо по истечении определенного срока, либо в результате их утверждения вышестоящим налоговым органом при апелляционном обжаловании.

Однако, поскольку вышестоящего органа в том случае, если проверку проводит непосредственно ФНС России, не имеется, не может быть и административного обжалования (в т.ч. апелляционного). По этой причине в п. 9 ст. 101 НК РФ установлено, что решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Срок на апелляционное обжалование является пресекательным (не может быть продлен или восстановлен), что особенно актуально при обжаловании объемных (многоэпизодных) решений по результатам проверок. Проблемы апелляционного обжалования объемных решений в некоторой степени компенсируются тем, что налогоплательщик, как правило, уже был осведомлен об основных подходах налогового органа к доначислению налогов, изучив акт проверки.

После вынесения решения по результатам проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ): запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Интересно то, что вторая мера может быть применена только после первой и только в случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения по результатам проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10765/12 разъяснено, что обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. ст. 46, 70 НК РФ) - в целях обеспечения исполнения последнего. Из изложенного следует, что приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения по результатам выездной (камеральной) проверки, лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения - п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке - с организации или с индивидуального предпринимателя, в судебном порядке - с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.

Литература:

Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Официальный текст Конституции РФ с внесенными поправками от 21.07.2014 опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 01.08.2014.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // «Российская газета», № 148-149, 06.08.1998.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» // «Российская газета», № 266, 30.12.2008.

Указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // «Российская газета», № 50, 12.03.2004.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был.

Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с.

Клейменова М.О. Налоговое право: учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. 368 с.

Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Возмещение возврата налога на добавленную стоимость: сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства: учебное пособие. М.: Финуниверситет, 2012. 238 с.

Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций. М.: «РУМЦ ЮО», 2015. 586 с.

Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2009. 424 с.

Финансовое право: учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011. 792 с.