Глава 3 Нормативные основы регулирования бухгалтерского учета в россии
3.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в россии
Согласно п. «р» ст. 71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т. е. общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляет государство в лице Правительства РФ. Государственное регулирование бухгалтерского учета служит целям его упорядоченности, единообразия в ведении и сопоставимости. Организация бухгалтерского учета в Российской Федерации должна соответствовать международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также современным требованиям рыночной экономики.
Совокупность законодательных, нормативных правовых актов и других документов, относящихся к бухгалтерскому учету, представляет собой систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Правительство РФ предоставляет право своим отдельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства РФ нормативные документы, которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет. Эти документы имеют разный статус: одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.
Нынешняя система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает в себя четыре уровня, на каждом из которых регулирование осуществляют организации, наделенные соответствующими полномочиями.
Таблица 2
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ
Документами первого уровня, устанавливающими единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, являются:
• Конституция РФ – устанавливает единые для всех хозяйствующих субъектов правила ведения бухгалтерского учета;
• Гражданский кодекс РФ – организует важнейшие положения учетной работы. В кодексе законодательно закреплены основные нормы ведения учета в организациях (наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета), определены случаи обязательного проведения аудита, установлен порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица, прописаны основные виды сделок и обязательств;
• Трудовой кодекс РФ – устанавливает законодательные основы отношений работодателей и работников в сфере труда и его оплаты;
• Налоговый кодекс РФ – определяет основы бухгалтерского учета для всех юридических лиц и устанавливает порядок представления информации заинтересованным пользователям;
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» – устанавливает основные и методологические основы ведения бухгалтерского учета в РФ. Этот документ определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность;
• Прочие федеральные законы – законодательно закрепляют отдельные особенности ведения бухгалтерского учета в зависимости от организационно-правовых форм юридического лица (Федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и др.);
• Указы Президента РФ – регулируют отдельные аспекты организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, по которым еще не приняты или по каким-то причинам не действуют положения федеральных законов;
• Постановления Правительства РФ – уточняют и детализируют отдельные нормы федеральных законов или указов Президента РФ.
Второй уровень системы составляют национальные стандарты, называемые в российском бухгалтерском учете Положениями (ПБУ). ПБУ конкретизируют Федеральный закон «О бухгалтерском учете», устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. С точки зрения конечного результата единственным регулирующим органом здесь выступает Министерство финансов РФ, то есть эти документы утверждаются только приказами Минфина. В настоящее время никакой другой орган, участвующий в разработке стандартов, не может осуществлять регулирование на втором уровне системы. При разработке ПБУ Министерство финансов ориентируется на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:
• название и номер ПБУ;
• общие положения (указываются сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);
• определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета);
• оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);
• порядок учета (описывается порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета);
• раскрытие информации (указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе сведений по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).
Если международные стандарты носят рекомендательный характер, то отечественные ПБУ обязательны для применения на всей территории страны. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов. В период с 1998 по 2011 год разработано и введено в учетную практику более 20-и положений по бухгалтерскому учету. Некоторые ПБУ дорабатывались, в них неоднократно вносились изменения, несколько ПБУ с тех пор утратили силу.
Третий уровень системы составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, в том числе инструкции, указания и т. п. Документы третьего уровня призваны конкретизировать и детализировать положения нормативных правовых актов первого и второго уровней в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Разработкой этих рекомендаций кроме Министерства финансов РФ могут заниматься и другие заинтересованные организации: отраслевые министерства и ведомства, объединения организаций, крупные компании, а также профессиональные объединения бухгалтеров, в частности Институт профессиональных бухгалтеров России.
К таким документам относятся, например:
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.);
Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (с изменениями от 8 ноября 2010 г.);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (с изменениями от 23 апреля 2002 г., 26 марта 2007 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) и др.
Важнейшим документом третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.
С 1 января 2001 г. в России действуют План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г., 8 ноября 2010 г.).
Четвертый уровень системы составляют внутренние рабочие документы предприятия, в которых на основе общеустановленных правил и принципов оно формирует собственную учетную политику организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, предоставляемых заинтересованным пользователям. Рабочие документы каждого конкретного предприятия зависят от особенностей организации и ведения учета в нем. Основными рабочими документами конкретной организации являются:
• документ по учетной политике предприятия;
• утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
• графики документооборота;
• утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;
• утвержденные руководителем формы внутренней отчетности;
• учетные регистры.
Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Согласно этому документу учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации соответствует структурированию нормативных актов на четыре группы по их юридической силе. При разрешении различных хозяйственных споров выявляемые противоречия между нормативными актами должны разрешаться в пользу тех документов, которые приняты на более высоком уровне системы.
Российское бухгалтерское законодательство уже давно стремится к сближению с международными стандартами. Кредитные и страховые организации, а также те компании, чьи ценные бумаги находятся в свободном обращении, обязаны раскрывать свою финансовую отчетность в соответствии не только с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), но и с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Такое требование установлено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Однако до недавнего времени международные стандарты не были официально признаны на территории России, так как отсутствовал соответствующий механизм. Теперь необходимый порядок утвержден постановлением Правительства от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
Российское Министерство финансов начинает активно вводить международные стандарты в действие. 5 декабря 2011 г. в Минюсте был зарегистрирован приказ Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н. Согласно этому документу на территории России, начиная с отчетности за 2012 г., будут действовать 37 МСФО и 26 разъяснений международных стандартов. Среди них: «Представление финансовой отчетности», «Отчет о движении денежных средств», «Налоги на прибыль», «Основные средства», «Аренда», «Выручка» и др.
О роли МСФО в экономической жизни общества см. п.3.8, настоящего учебника.