3. Соотношение судебно - экономической

и судебно - бухгалтерской экспертиз

Неуплата налогов или страховых взносов в любом случае представляет из себя нарушение налогоплательщиком соответствующих норм законодательства о налогах и сборах (что и превращает налогоплательщика в "налогонеплательщика"). Соответственно, в предмет судебной экспертизы, по результатам которой делаются выводы о полноте и своевременности уплаты налогов или страховых взносов, обязательно входит правильность исчисления этих налогов и страховых взносов.

Законодатель определил этот вид экспертиз как судебно - экономические. Именно об этом свидетельствует тот факт, что названный выше Федеральный закон от 17 декабря 1995 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР" одновременно с отнесением к подведомственности федеральных органов налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях предоставил федеральным органам налоговой полиции право производства судебно - экономических экспертиз (имеется в виду новая редакция п. 13 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции").

В теории судебных экспертиз можно встретить различные классификации судебно - экономических экспертиз. Например: судебно - бухгалтерская экспертиза, финансово - экономическая экспертиза и инженерно - экономическая экспертиза <*>. Или: экономико - статистическая экспертиза, экспертиза экономики труда, планово - экономическая экспертиза, бухгалтерская экспертиза и финансово - экономическая экспертиза <**>. Соответственно, в теории экспертиз существуют и различные точки зрения на вопрос о предмете экономических экспертиз различных видов <***>.

--------------------------------

<*> Колкутин В.В., Зосимов С.М., Пустовалов Л.В. Судебные экспертизы. М.: Юрлитинформ, 2001. С. 179.

<**> Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144.

<***> Подробнее см. там же.

Понятие "экономика", конечно же, гораздо шире понятия "налогообложение". По видам наук экономического профиля направлениями специальных исследований в рамках судебно - экономической экспертизы являются:

налоги и налогообложение;

бухгалтерский учет и отчетность;

валютное регулирование и валютный контроль;

анализ финансово - хозяйственной деятельности;

страховое дело и т.д.

Несмотря на многообразие мнений, представляется наиболее обоснованным считать экспертизу, в ходе которой исследуется только правильность исчисления налогов и страховых взносов, судебно - налоговедческой, а экспертизу, в ходе которой правильность исчисления налогов и страховых взносов исследуется наряду с другими вопросами экономического профиля, - судебно - экономической.

Следует отметить, что можно встретить мнение и о том, что судебно - экономическая и судебно - бухгалтерская экспертизы являются самостоятельными видами экспертиз <*>. Согласиться с таким мнением очень сложно.

--------------------------------

<*> Скрябикова Т.С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при расследовании преступлений // СибЮрВестник. 2001. N 3.

Из изложенного следует вывод о том, что, несмотря на неопределенность законодателя, факт нарушения законодательства о налогах и сборах по уголовному делу о налоговом преступлении может быть установлен при производстве судебных экспертиз только в процессе судебно - экономической экспертизы.

Неопределенность в определении видов экономических экспертиз вызвана тем, что законодатель, по сути, переложил решение этого вопроса на сами судебно - экспертные учреждения. Так, согласно ст. 38 Федерального закона "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации" научно - методическое обеспечение производства судебных экспертиз возлагается соответствующими федеральными органами исполнительной власти на судебно - экспертные учреждения.

Фактически так обстояло дело и до введения в действие названного Закона. В результате юридически закрепленной на уровне ведомственных нормативных правовых актов является судебно - бухгалтерская экспертиза, производимая в экспертных учреждениях Минюста России в соответствии с Инструкцией о производстве судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. N К-8-463.

В итоге в правоприменительной практике получило очень широкое распространение заблуждение о том, что предмет судебно - налоговедческой экспертизы входит в предмет судебно - бухгалтерской экспертизы. Органы, производящие дознание, следователи, прокуроры и суды, не задумываясь, ставят на разрешение экспертов - бухгалтеров вопросы правильности исчисления налогов и страховых взносов, а эксперты - бухгалтеры, как правило, не задумываясь, в свою очередь, исследуют эти вопросы и дают заключения.

Ошибка же при этом заключается в смешении таких сфер экономической жизни, как бухгалтерский учет и налогообложение. Безусловно, эти сферы являются смежными и даже взаимосвязанными, но никак не совпадающими. Точно так же, как законодательство о бухгалтерском учете не совпадает с законодательством о налогах и сборах, не совпадают и специальные знания судебного эксперта - бухгалтера и судебного эксперта - налоговеда (экономиста).

Названная выше Инструкция Минюста СССР 1987 г. определяет, что объектами судебно - бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Там же определено, что в процессе исследования могут использоваться и сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, но при условии, что эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Представим себе такую ситуацию: организация - налогоплательщик осуществляла финансово - хозяйственную деятельность, не вела бухгалтерский учет своего имущества, своих обязательств и их движения, не представляла бухгалтерскую отчетность, но при этом исчисляла и уплачивала налоги и страховые взносы и представляла налоговую отчетность. Что при этом может исследовать судебный эксперт - бухгалтер, к каким выводам он может прийти? Да ни к каким, кроме вывода об отсутствии бухгалтерского учета в организации. Необходимо отметить, что высказывается мнение о том, что в ходе судебно - бухгалтерской экспертизы может быть восстановлен бухгалтерский учет <*>, но согласиться с таким мнением, исходя из методологических основ судебно - бухгалтерской экспертизы, закрепленных в той же Инструкции, представляется довольно проблематичным.

--------------------------------

<*> Дьячков А. Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета // Законность. 2000. N 12.

Судебный эксперт - экономист (налоговед) при наличии других объектов исследования (помимо регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности), а именно первичных учетных и иных документов, необходимых для ведения учета (как бухгалтерского, так и налогового), налоговой отчетности, в состоянии исследовать правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

Конечно, вопрос об определении предмета судебно - экономической экспертизы, т.е. того, что исследуется в ходе экспертизы, сложен и неоднозначен <*>, точно так же, как и вопрос определения предмета судебно - бухгалтерской экспертизы <**>. Однако даже не вдаваясь в подробный анализ различных взглядов на предмет отдельных видов судебно - экономических экспертиз, можно утверждать, что методологические основы судебно - бухгалтерской экспертизы не допускают возможности исследования в ходе ее производства вопросов правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

--------------------------------

<*> Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144 - 153.

<**> Соколов Я., Бычкова С. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000. N 4.

Названная Инструкция не указывает в перечне вопросов, разрешаемых в процессе производства судебно - бухгалтерской экспертизы, вопросы по установлению правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов. И не может служить оправданием разрешения в ходе судебно - бухгалтерской экспертизы вопросов налоговедческой экспертизы то, что Инструкция издана до становления новой налоговой системы Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Иначе говоря, данные бухгалтерского учета - это только основа для исчисления налогов и страховых взносов, но не более того.

Из всего этого следует вывод, что факт нарушения законодательства о налогах и сборах по уголовному делу о налоговом преступлении не может быть установлен при производстве судебно - бухгалтерской экспертизы.

Все изложенное выше, разумеется, не ставит под сомнение возможность производства судебно - экономических (в том числе судебно - налоговедческих) экспертиз в экспертных учреждениях как Минюста России, так и других федеральных органов исполнительной власти (или экспертных подразделениях).

Устранение связанных с изложенным возможных проблем правоприменительной практики видится, во-первых, в законодательном закреплении права соответствующих экспертных учреждений производить судебно - экономические экспертизы (как это сделано в отношении экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции) и, во-вторых, закреплении на уровне нормативных правовых актов соответствующих ведомств методологических основ производства судебно - экономических экспертиз, в том числе и налоговедческих (по примеру закрепления методологических основ производства судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Минюста России).