3. Соотношение судебно - экономической экспертизы

с ревизией и документальной проверкой

Различия между судебно - экономической экспертизой, ревизией финансово - хозяйственной деятельности и документальной проверкой в литературе обозначались неоднократно <*>.

--------------------------------

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 319 - 322.

Практически всегда при разделении экспертиз, ревизий и проверок выделяют два основных вида отличий: процессуальные (порядок назначения, проведения и рассмотрения результатов, последствия для субъекта, чья деятельность исследовалась) и методические (объекты исследования, порядок их получения и исследования, объем исследуемых материалов, применяемые методы и способы исследования, разрешаемые вопросы и т.п.).

Вместе с тем все различия имеют только процессуальную природу. Разница лишь в том, что одни различия напрямую предопределены правилами уголовного судопроизводства, а другие предопределены этими правилами опосредованно.

В качестве причин "процессуального" критерия отделения экспертизы от ревизий и проверок можно выделить следующие два основополагающих момента.

1) Выше указывалось, что согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном УПК РФ. Вне уголовного судопроизводства судебная экспертиза по уголовному делу не существует. Точно также нет эксперта по уголовному делу, пока таковым не будет назначено лицо, обладающее специальными знаниями, но опять же в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом (ч. 1 ст. 57 УПК РФ). Даже государственный судебный эксперт не будет являться экспертом по уголовному делу, пока руководитель экспертного учреждения не поручит ему производство судебной экспертизы (ч. 2 ст. 199 УПК РФ).

2) Если признать, что в предмет судебно - экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы входит правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов (а иная позиция просто исключает существование таких видов экспертиз), то следует признать, что в область специальных познаний судебного эксперта - экономиста (налоговеда) входит знание соответствующих положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах. А это означает, что изначально и эксперт, и ревизор, и лицо, производящее документальную проверку, обладают, по сути, одной и той же методикой исследований, основанной на применении норм законодательства (следует отметить, что вопрос о возможности применения правовых познаний при производстве судебных экспертиз довольно остро обсуждается в литературе).

Теперь необходимо несколько подробнее остановиться на отличиях экспертизы от ревизии и документальной проверки.

Процессуальные различия (непосредственные). Как уже отмечалось, судебная экспертиза по уголовному делу существует только в рамках уголовного судопроизводства, а именно в стадии расследования уголовного дела о налоговом преступлении. Проверки федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков (следующее по степени связи с уголовным процессом действие, в ходе которого исследуется правильность исчисления и уплаты налогов) осуществляются на стадии получения и документирования признаков налоговых преступлений. Далее принимается одно из уголовно - процессуальных решений, что и является целью этого вида проверок. Менее всего связаны с уголовным процессом налоговые проверки и ревизии финансово - хозяйственной деятельности: они могут являться поводами к возбуждению уголовного дела, могут быть назначены по требованию органа дознания, следователя, прокурора и суда - в этих случаях их назначение и производство частично регулируются правилами уголовного судопроизводства. В других же случаях назначение и производство налоговых проверок и ревизий не соприкасается с уголовным процессом, за исключением использования их результатов в качестве доказательств по уголовному делу.

1. Инициатор и основания проведения. Экспертиза производится на основании определения суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора о назначении экспертизы. Проверка федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика - на основании постановления, вынесенного начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно - розыскную деятельность. Выездная налоговая проверка - на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Ревизия, проводимая контрольно - ревизионными органами Минфина России, - на основании специального удостоверения, подписанного руководителем контрольно - ревизионного органа (при проведении ревизии по инициативе правоохранительных органов специальное удостоверение выдается на основании соответствующего постановления (требования, обращения).

2. Лица, проводящие исследования. Экспертизу производят государственные судебные эксперты или иные эксперты из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Проверку федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика проводят сотрудники подразделений документальных проверок совместно с оперативными сотрудниками налоговой полиции. Налоговую проверку - уполномоченные должностные лица налоговых органов. Ревизию финансово - хозяйственной деятельности - работники контрольно - ревизионных органов Минфина России.

Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт несет ответственность: за дачу заведомо ложного заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ и за разглашение данных предварительного расследования - в соответствии со ст. 310 УК РФ. Уголовную ответственность за разглашение данных предварительного расследования могут нести также и лица, проводящие налоговую проверку или ревизию, в том случае, если налоговая проверка или ревизия проводятся в связи с расследованием уголовного дела и если эти лица предупреждены в установленном ст. 161 УПК РФ порядке о недопустимости разглашения сведений.

3. Регламентация действий лиц при проведении исследований (права и обязанности лица, проводящего исследования, лица (органа), инициировавшего исследование, лица, чья деятельность исследуется).

При производстве судебной экспертизы применяются соответствующие положения УПК РФ (ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283). При производстве судебной экспертизы в государственном судебно - экспертном учреждении также применяются положения Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации" и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, регулирующих организацию и производство судебной экспертизы.

При проведении ревизии применяются положения названных выше Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н, и Положения, утвержденного Приказом Минфина России, МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717. При проведении налоговых проверок - соответствующие положения НК РФ (ст. 87 - 101), проверок федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков - соответствующие положения Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности" (ст. 5 - 12, 14 - 15, 17, 20 - 22), Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (ст. 10, 11, 14 и 15) и Инструкции, утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. N 285.

4. Итоговый документ исследования и его уголовно - процессуальное значение. Заключение эксперта (ч. 1 ст. 80 УПК РФ - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами) и показания эксперта (ч. 2 ст. 80 УПК РФ - сведения, сообщенные им на допросе, проведенном после получения его заключения, в целях разъяснения или уточнения данного заключения) являются самостоятельным видом доказательств по уголовному делу (п. 3 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Результаты ревизии (проверки) финансово - хозяйственной деятельности организации оформляются актом ревизии (проверки), который подписывается проверяющими, руководителем, главным бухгалтером, а при необходимости и другими должностными лицами ревизуемой организации (при наличии возражений и замечаний акт дополняется заключением проверяющих). По окончании выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной проверке, после чего составляется акт налоговой проверки по установленной форме, который подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По результатам проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика составляется акт проверки налогоплательщика по установленной форме, который подписывается всеми проверяющими. Четвертый экземпляр акта вручается под расписку налогоплательщику. Все указанные акты (ревизии, налоговой проверки и проверки налогоплательщика) могут быть допущены в качестве доказательств по уголовному делу как иные документы (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Методические различия (опосредованные процессуальные отличия)

1. Объекты исследования.

Эксперт в ходе производства экспертизы исследует только относящиеся к предмету экспертизы материалы уголовного дела, представленные лицом, ведущим производство по нему (п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ).

При этом судебный эксперт - экономист выделяет среди материалов уголовного дела следующие виды объектов исследований:

первичные учетные документы;

иные первичные документы, используемые при ведении учета;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического);

бухгалтерскую отчетность;

регистры учета индивидуального предпринимателя;

отчетность по налогам и сборам;

иные документы, характеризующие исследуемую предпринимательскую (финансово - хозяйственную) деятельность лица.

Эксперт может также использовать и иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, если эти данные представлены лицом или органом, назначившим экспертизу, в качестве исходных.

Ревизоры (работники контрольно - ревизионных органов Минфина России), должностные лица налоговых органов, сотрудники налоговой полиции при проведении ревизий или проверок исследуют документы, не являющиеся материалами уголовного дела (исключение составляют случаи, когда ревизия или проверка назначена в связи с расследованием уголовного дела о налоговом преступлении). Иные материалы (объяснения должностных лиц ревизуемой или проверяемой организации, других лиц; результаты обследований или осмотров и т.п.) ревизоры и проверяющие используют в случаях и в порядке, установленном соответствующими нормативно - правовыми актами.

2. Порядок получения объектов исследования.

Эксперт получает материалы, необходимые для производства экспертизы, от руководителя экспертного учреждения (в случае производства судебной экспертизы в экспертном учреждении) или непосредственно от лица или органа, назначившего экспертизу (в случае производства судебной экспертизы вне экспертного учреждения). Материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта, указываются в постановлении (определении) о назначении экспертизы (п. 4 ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Если эксперту необходимы дополнительные материалы для дачи заключения, то он в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 57 УПК РФ ходатайствует об этом. Также эксперт согласно п. 3 ч. 3 ст. 57 УПК РФ имеет право участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Часть 4 ст. 57 УПК РФ содержит запреты эксперту: без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы (п. 1), самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования (п. 2).

При проведении ревизий или проверок проверяющие самостоятельно получают документы, необходимые для проведения исследования финансово - хозяйственной деятельности. Соответствующими нормативными правовыми актами закреплены права проверяющих по получению этих материалов. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела возможно представление для проведения исследований документов, являющихся материалами уголовного дела, но и в этом случае проверяющие в силу своих полномочий не ограничены в правах по самостоятельному получению дополнительных документов. Существенным отличием от порядка производства экспертизы является право проверяющих проводить встречные проверки (проверки лиц, имевших финансово - хозяйственные отношения с лицом, деятельность которого исследуется) - эксперт может решать вопросы встречных проверок только путем возбуждения ходатайства перед лицом или органом, назначившим производство экспертизы, о получении дополнительных материалов, необходимых для производства экспертизы.

3. Пределы исследований.

Эксперт проводит исследования и дает заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами (ч. 1 ст. 80 УПК РФ). Вопросы, поставленные перед экспертом, согласно п. 3 ч. 1 ст. 195 УПК РФ указываются в постановлении о назначении судебной экспертизы. В пункте 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено также право эксперта давать заключение в пределах своей компетенции по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования. Одновременно в п. 6 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено, что эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если предоставленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.

При проведении ревизий или проверок вопросы проверки (программа ревизии) определяются органом, назначившим их проведение. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела перечень проверяемых вопросов согласуется с лицом или органом, назначившим эту ревизию или проверку. В рабочем порядке проверяющие информируют лицо или орган, назначившие ревизию или проверку, о результатах ревизии или проверки по ранее согласованным вопросам, которые не были исследованы или исследованы в неполном объеме с указанием причин.

4. Применение методов фактической проверки хозяйственных операций.

В качестве существенного отличия экспертизы от ревизии или проверки традиционно выделяется отсутствие у эксперта возможности использования методов так называемой "фактической проверки" (проведение обследований или осмотров, получение объяснений и т.п.) <*>. Да, действительно, ревизоры и проверяющие при проведении ревизий или проверок применяют методы фактической проверки (при проведении ревизий или проверок в рамках расследования уголовного дела фактическая проверка осуществляется по согласованию с лицом или органом, по требованию которого проводится ревизия или проверка).

--------------------------------

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 322.

Эксперт решает задачи фактической проверки путем возбуждения ходатайства перед тем, кто назначил производство экспертизы, или путем участия в процессуальных действиях (с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда), в ходе которых эксперт задает вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Лицо или орган, назначивший производство экспертизы, осуществляет фактическую проверку путем проведения следственных или судебных действий (осмотр, следственный эксперимент, допрос, очная ставка, проверка показаний на месте и т.д.). При необходимости использования специальных знаний к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом, привлекается специалист (ст. 58 УПК РФ).

Обозначенное различие предопределено ничем иным, как реализацией уголовно - процессуальных правил применения специальных знаний. В рамках уголовного процесса специальные знания (ранее они определялись в ст. 78 УПК РСФСР как "специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле") используются только в двух формах (имеется в виду использование специальных знаний иных участников уголовного процесса, нежели чем суд либо участники процесса со стороны обвинения или защиты): производство экспертизы и привлечение специалиста к участию в процессуальных действиях. Суть производства экспертизы - только применение специальных познаний и уголовно - процессуальный закон определяют правила, обеспечивающие наиболее объективное и независимое использование этих знаний: если возможность получения материалов для исследования предоставить эксперту или предоставить ему право применения методов фактической проверки, то неизбежно появление субъективного фактора при проведении исследований. Это же предопределяет и условия использования экспертом материалов уголовного дела, не являющихся непосредственными объектами исследований: эксперт не должен и не может решать, какие из материалов дела использовать в качестве исходных данных для проведения исследований, если эти материалы не являются объектами исследований.

Например, в материалах уголовного дела отсутствуют первичные учетные документы (оправдательные документы), подтверждающие совершение операций, но необходимые сведения об этих операциях содержатся в протоколах допросов свидетелей, в том числе должностных лиц налогоплательщика и его контрагентов. При этом в показаниях свидетелей содержатся противоречия. Для эксперта есть только один порядок действий в этом случае: он исследует все представленные материалы и, не обнаружив объектов исследования - первичных учетных документов - использует только те сведения, содержащиеся в протоколах допросов, на которые укажет следователь (в постановлении о назначении экспертизы или в дополнении к постановлению в случае рассмотрения и удовлетворения ходатайства эксперта о предоставлении дополнительных материалов).