Практическое занятие 4. Учет основных средств и материальных запасов

Цель занятия. Освоить методику расчета амортизационных отчислений и учета начисленных сумм на соответствующих корреспондирующих счетах. Освоить методы списания материально-производственных запасов (МПЗ) в производство по международным стандартам; дать сравнительную оценку расчета себестоимости материалов по средней стоимости, по методу ФИФО и ЛИФО.

Теоретическая часть

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом следует помнить, что не подлежит амортизации стоимость следующих основных средств: полученных по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации; жилищного фонда; внешнего благоустройства; лесного и дорожного хозяйства; продуктивного скота; буйволов, волов и оленей; многолетних насаждений, не достигших плодоносящего возраста; приобретенных изданий (книги, брошюры и т.п.); земельных участков и объектов природопользования. Все остальные объекты основных средств подлежат амортизации.

Амортизация объектов основных средств производится одним из способов начисления амортизации:

а) линейный способ;

б) способ уменьшаемого остатка;

в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Использование того или иного способа амортизации основных средств целесообразно выбирать с учетом полезности для управления, объективности и реальности применения. При этом следует учитывать отраслевой характер видов деятельности организации, влияние способов начисления амортизации на финансовые результаты, состав и структуру активной и неактивной частей основных средств, влияние различных вариантов на обеспечение конкурентоспособности предприятия в условиях рынка с учетом текущих и перспективных планов восстановления стоимости и обновления состава основных средств.

Например, линейный способ начисления амортизации целесообразно применять по отношению к недвижимой (неактивной) части основных средств (зданий, сооружений и т.д.), так как эти объекты используются длительное время без существенных изменений.

Способы списания стоимости по сумме чисел лет и уменьшающего остатка лучше всего использовать для амортизации стоимости активной части основных средств (рабочие и силовые машины, измерительные приборы и т.п.) Это будет способствовать более быстрому и реальному перенесению стоимости основных средств на вновь создаваемый продукт и, тем самым, обеспечит формирование источника финансирования быстрого обновления активной части основных средств, т.е. технического прогресса в данной организации.

Метод начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции или выполненных работ целесообразно использовать по отношению к тем объектам основных средств, по которым производительность в течение полезного срока использования можно установить максимально точно (автотранспортные средства).

Следует помнить, что срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Если срок полезного использования объекта отсутствует в технических документах или не установлен в централизованном порядке, то при определении этого срока необходимо исходить из: ожидаемого срока использования с учетом производительности или мощности применения; ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы всех видов ремонта; нормативно-плановых и других ограничений использования этого объекта.

Применение одного из способов амортизации стоимости по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования, кроме случаев нахождения объектов на реконструкции и модернизации, или переданным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Задание 1. Начислить годовую сумму амортизации по сельскохозяйственной машине, первоначальная стоимость которой составляет 600000 рублей, (срок эксплуатации – 5 лет) за весь период эксплуатации объекта, используя следующие способы: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Расчеты оформить в виде таблиц 9-12.

Последовательность выполнения задания

1. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта. Метод основан на том предположении, что амортизация зависит от длительности срока полезного использования объекта.

Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления первоначальной стоимости на число лет эксплуатации объекта. При этом норма амортизации является постоянной (табл. 9).

Таблица 9 - Начисление амортизации по объекту основных средств линейным способом, руб.

Дата, период	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
0	1	2	3	4=1-3
Конец:
1-го года
2-го года
3-го года
4-го года
5-го года

Например, первоначальная стоимость объекта – 20 000 руб., его срок полезного использования составляет 5 лет. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% от первоначальной стоимости, или 4 000 руб.

При линейном способе в течение всего срока использования объекта амортизационные отчисления одинаковые; накопленный износ увеличивается равномерно (нарастающим итогом); остаточная стоимость равномерно уменьшается, пока не достигнет нуля. В международной практике учета при применении данного способа амортизации основных средств, ежегодную сумму амортизации объекта рассчитывают путем деления, не первоначальной стоимости, а амортизационной стоимости на число лет эксплуатации объекта. При этом под амортизационной стоимостью понимается первоначальная стоимость объекта за минусом его оценочной ликвидационной стоимости в конце срока эксплуатации.

2. При способе уменьшающего остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и удвоенной нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (табл.10).

Таблица 10 - Начисление амортизации по объекту основных средств способом уменьшающего остатка, руб.

Дата, период	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
0	1	2	3	4=1-3
Конец:
1-го года
2-го года
3-го года
4-го года
5-го года

Фиксированная удвоенная норма амортизации всегда применяется к остаточной стоимости предыдущего года. Самая большая сумма амортизации в первый год уменьшается из года в год. Сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной (цены возможной оценки полученных материалов при ликвидации объекта). Остаточная стоимость объекта основных средств на конец 3-го года равными долями распределяется на 4-5 гг.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод) годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта (табл.11).

Например, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 5 лет, кумулятивное число (сумма чисел лет) будет равно 15 (1+2+3+4+5). Значения же расчетных соотношений (дробей) будет: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15. Путем умножения каждой дроби на первоначальную стоимость объекта определяем ежегодную сумму амортизации.

Таблица 11 - Начисление амортизации по объекту основных средств способом суммы чисел лет срока полезного использования, руб.

Дата, период	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
0	1	2	3	4=1-3
Конец:
1-го года
2-го года
3-го года
4-го года
5-го года

Самая большая сумма амортизации начисляется в первый год. При этом накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость к концу полезного срока уменьшается до нуля.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого (планового) объема продукции (работ) на весь срок полезного использования объекта основных средств (табл.12).

Данный метод основан на том, что амортизация (износ) является только результатом эксплуатации и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Накопленный износ увеличивается пропорционально объему выпущенной продукции (работ). Остаточная стоимость объекта уменьшается ежегодно пропорционально показателю объема выпущенной продукции или числу единиц работы, пока не достигнет ликвидационной стоимости или нулевой отметки.

Таблица 12 - Начисление амортизации по объекту основных средств способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), руб.

Дата, период	Первоначальная стоимость	Объем продукции (число единиц работы)	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
0	1	2	3	4	5=1-4
Конец:
1-го года		300000
2-го года		400000
3-го года		600000
4-го года		500000
5-го года		400000

Задание 2. Определить себестоимость отпущенных материалов в производство: по методу средней себестоимости; по методу ФИФО; по методу ЛИФО, используя данные таблицы 13. Расчеты себестоимости материалов привести полностью. Дать сравнительную оценку расчета себестоимости материалов по средней стоимости, по методу ФИФО и ЛИФО.

Теоретическая часть

Списание материалов по средней себестоимости

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 5/01 метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.

Списание материалов по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 5/01 данный метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока полностью не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующему результату - материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.

Списание материалов по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки.

Согласно пункту 20 ПБУ 5/01 этот метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При методе ЛИФО материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к тому, что материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО сумма налога на прибыль будет снижаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

Таблица 13 - Исходные данные по движению однотипных материалов в организации за январь месяц

Дата	Закупки отчетного месяца	Количество	Себестоимость	Стоимость, (сумма)
01.01	Остаток на начало месяца	20	200	4000
03.01	Закуплены материалы	10	210	2100
08.01	Закуплены материалы	30	220	6600
12.01	Закуплены материалы	10	230	2300
16.01	Отпущено в производство	25	?	?
	Остаток на конец месяца	?	?	?

При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.

Метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль. Метод ФИФО для этих целей наиболее невыгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и, следовательно, увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как на практике материалы, как правило, списываются в порядке поступления.

Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает средние показатели. На практике же цены на материалы могут, как увеличиваться, так и снижаться. В этом случае различия между методами не столь очевидны.

Для демонстрации преимуществ и недостатков различных методов списания МПЗ полученные результаты оформить в виде табл. 14.

Таблица 14 - Сравнение результатов расчета себестоимости материалов, произведенного разными методами

Методы расчета себестоимости	Себестоимость остатка материалов на конец месяца	Себестоимость Отпущенных материалов
Метод средней стоимости
Метод ФИФО
Метод ЛИФО