1.2. Місце туристичного збору в податковій системі України.

Досліджуванні історично-правові аспекти становлення інституту туристичного збору, дали змогу зрозуміти, що на період існування курортного збору в податкові системі України, існувало багато колізій та прогалин, а податкове законодавство являло собою громіздке накопичення нормативно-правових актів, що регулювали надходження податків та зборів до державних та місцевих бюджетів.

З прийняттям 2 грудня 2010 року Податкового Кодексу України, починається новий етап трансформації податкової системи України, в якій визначається принципово новий підхід до встановлення податків та зборів.

Так відповідно до пункту 6.3 статті 6 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 рік № 2856-VI (із змінами і доповненнями) [13], сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України.

Відповідно до пункту 10.2 статті 10 Податкового кодексу України [13], туристичний збір відноситься до місцевих зборів, які відповідно до пункту 12.3 статті 12 зазначеного акту встановлюються шляхом прийняття рішення про встановлення відповідного збору або податку, сільської, селищною або місцевою радою в межах повноважень визначених цим Законом. Тому, можна побачити, що особливістю правового регулювання туристичного збору в податковій системі України є його регламентування, як на загальнодержавному, так і на місцевому рівні.

Загальнодержавний процес встановлення туристичного збору полягає у нормативному закріпленні його у переліку місцевих податків та зборів, а також у закріпленні обов’язкових та факультативних елементів його правового механізму, що покладається виключно на Верховну Раду України.

Основи інституту туристичного збору в податковій системі України регламентуються статтею 268 Розділу XII «Податок на майно» Податкового кодексу України. Раніше зазначений розділ мав назву «місцеві податки та збори» але Законом від 28.12.2014 рік № 71V – III, назву було змінено. Не зовсім зрозумілим стає логіка законодавця, адже відповідно до пункту 265.1 статті 265, податок на майно складається: з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю; тому, яке відношення ці податки мають до туристичного збору, стає незрозумілим. Кращим варіантом на нашу думку, стало б запровадження нового розділу, яким би регулювалися відносини у сфері встановлення виключно місцевих податків та зборів.

Основне визначення туристичного збору закріплене в статті 268 Податкового кодексу України [13], а саме в пункті 268.1 де туристичний збір визначається, як місцевий збір, кошти від якого зараховуються до місцевого бюджету, відповідного регіону.

Багато науковців, схильні до думки, що дане визначення, повністю не характеризує та не розкриває змісту поняття туристичного збору, тому доцільно звернути увагу на визначення запропоноване Блащук Н.І. [49, с. 122], яка зазначає, що туристичний збір  це місцевий збір, необов’язковий для встановлення місцевими радами в межах відповідної адміністративно-територіальної одиниці, що зараховується до її місцевого бюджету, платниками якого є громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, які прибувають на територію адміністративно-територіальної одиниці та отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) .

Також в пункті 268.1 статті 268 Податкового кодексу України 13], зазначається, що кошти від збору зараховуються до місцевого бюджету. Відповідно до Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 року № 2456-VI (зі змінами і доповненнями) [15], пункту 34 статті 2, місцевими бюджетами – є обласні, районні бюджети та бюджети місцевого самоврядування. Зокрема у пункті 2 зазначеної статті, зазначається, що бюджетами місцевого самоврядування є бюджети територіальних громад сіл, їх об'єднань, селищ, міст (у тому числі районів у містах), бюджети об’єднаних територіальних громад, що створюються згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.

Так, якщо потрібно прослідити чіткий зв'язок між сплатою туристичного збору та бюджету за яким він закріплюється можна звернутися до припису статей 64 та 65 Бюджетного кодексу України [15], де зазначається, що туристичний збір зараховується до загального фонду бюджетів міст обласного значення, міст Києва та Севастополя, районних бюджетів, бюджетів об’єднаних територіальних громад, що створюються згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, а також сільських та селищних бюджетів.

Важливим на нашу думку питанням стає відсутність положення, що зобов’язувало б кошти зараховані до місцевих бюджетів від туристичного збору використовувати за цільовим призначенням. Тобто отримані надходження від збору, мали б на меті спрямовуватися на розвиток туристичної інфраструктури відповідних територіальних громад.

Зокрема в даному контексті, український вчений М.П. Кучерявенко [46, с. 61] зазначає, що будь який збір є цільовим надходженням, кошти від сплати якого необхідні для фінансування певних заходів у сфері з якої він справляється і має, таким чином, чітке цільове призначення. Тому на думку автора, потрібно порушувати питання про нецільове використання коштів.

Ми також схильні вважати, що цілеспрямованість туристичного збору, повинна стати невід’ємною частиною зазначеного платежу, що має бути закріплена у відповідному положенні в чинному Податковому кодексі України.

Одна із особливостей справляння туристичного збору в Україні, визначається в положенні, закріпленому у підпункті 268.2.1 пункту 268.2 статті 268 Податкового кодексу України, в цій нормі зазначається, що платниками збору є громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, які прибувають на територію адміністративно-територіальної одиниці, на якій діє рішення сільської, селищної, міської ради або ради об’єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, про встановлення туристичного збору, та отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов’язанням залишити місце перебування в зазначений строк. Так даним положенням визначається, що платниками туристичного збору можуть бути виключно фізичні особи, що порівняно із іншими податковими платежами є рідкістю. Окрім цього, особливістю туристичного збору, є наявність інституту податкових агентів, що визначенні в пункті 268.5 статті 268 Податкового кодексу України.

Остаточно місце туристичного збору в податковій системі України закріплюється після прийняття сільською, селищною або міською радами в межах своїх повноважень рішення про встановлення туристичного збору відповідно до пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України [13]. Так, в даному рішенні відбувається остаточна правова деталізація механізму справляння туристичного збору. В рішенні відповідної ради, відповідно до підпункту 12.3.2 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України [13], обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи визначенні статтею 7 цього Кодексу. Але беручи до уваги рішення відповідних рад про встановлення туристичного збору, можна побачити, що правовий механізм справляння туристичного збору дублюється у відповідні рішенні із статті 268 Податкового кодексу Україну.

В даному контексті, влучно зазнає Скоробагач В.І. [58 c.46], що вільний розсуд місцевих органів влади має місце, фактично, у вузько визначених Верховною Радою України межах. Останні при нормативному регулюванні податкових механізмів місцевих податків та зборів передбачаються лише для деталізації органами місцевого самоврядування окремих елементів місцевих податкових платежів, зокрема, їх застосованих ставок та податкових агентів. Так відповідно до пункту 12.4 статті 12 Податкового кодексу України[13] до повноважень сільських, селищних, міських рад та рад об’єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, щодо податків та зборів належать повноваження, щодо встановлення ставок місцевих податків та зборів в межах ставок визначених цим Кодексом, а також встановлення переліку податкових агентів.

У свою чергу, це зумовлює потребу надати відповідь на питання щодо застосування в податковій системі України механізму податкових ставок туристичного збору. Так відповідно до підпункту 268.3.1 пункту 268.3 статті 268 Податкового кодексу України [13], ставка туристичного збору встановлюється в розмірі від 0,5 до 1 відсотка до бази справляння збору. Тому в даному випадку спостерігається така ситуація, коли до туристичного збору хоча й застосовано механізм різних податкових ставок, але його дія занадто формалізована та обмежена імперативним волевиявленням законодавця, щоб бути здатною надати місцевим органам влади необхідний обсяг фінансових ресурсів від справляння туристичного збору [58 c.47].

Ще більше вбачається формальність наданих місцевим органам влади повноважень при прийняті рішення про встановлення переліку податкових агентів. Але внаслідок визначення переліку на законодавчому рівні, місцеві органи влади не мають право розширити коло оподаткованих осіб, тим самим збільшивши канали надходжень від справляння туристичного збору.

Цікавим нововведенням в новому податковому законодавстві є те, що рішення, щодо запровадження туристичного збору відповідно до пункту 10.4 статті 10 Податкового кодексу України [13] є правом, а не обов’язком місцевих рад.

На нашу думку, доречніше було б, зробити даний збір обов’язковим. По-перше, на місцеву раду накладається доволі велике коло повноважень, що спрямовуються на обслуговування відповідної територіальної громади та функціонування комунальних підприємств. Дана діяльність, не є безкоштовною, а тому для ефективнішого здійснення повинна використовувати всі можливі надходження, які регламентовані законодавством. По-друге, впровадження туристичного збору повинно стимулювати органи місцевої влади до розвитку діяльності у сфері розваг, відпочинку, культури та спорту, зміцнені місцевої економіки, та можливому відновленню культурної спадщини. Зазначена обставина є кроком до розвитку туристичної сфери.

Доволі влучно в цьому контексті зазначає М. П. Кучерявенко [70 c.143], вказуючи, що при відносній урегульованості на законодавчому рівні механізму місцевого оподаткування багато органів місцевого самоврядування обирають таку поведінку, коли рішення про введення в дію місцевих податкових платежів взагалі не приймаються. У той же час переважна більшість таких місцевих органів одержує дотації та субвенції з вищестоящих бюджетів, що значно простіше, ніж організовувати власний механізм надходження коштів.

Така ситуація на думку автора породжує безініціативність місцевих органів влади та залежність територіальних громад від державних фінансових ресурсів й уваги до місцевих проблем центральних органів влади. Як наслідок, багато питань місцевого значення ризикують або взагалі бути не розв’язаними, або вирішеними лише за залишковим принципом[70 c.143].

Тому цілком логічним, стає прийняття рішення для сільських, селищних або міських рад про справляння туристичного збору на привабливих для них умовах, в межах визначених у Податковому кодексі України.

Підсумовуючи вищезазначене, можна стверджувати, що місце туристичного збору серед податкових платежів в податковій системі України визначається рядом особливостей зазначеного платежу:

По – перше, правове регламентування зазначеного збору здійснюється як, на загальнодержавному рівні шляхом встановлення правового механізму туристичного збору в статті 268 Податкового кодексу України так і на місцевому рівні, внаслідок прийняття рішення органами місцевого самоврядування про введення туристичного збору.

По – друге, кошти від справляння туристичного збору зараховуються до місцевих бюджетів.

По – третє, особливостями туристичного збору є можливість його справляння виключно з фізичних осіб та наявністю в середині податкових відносин між платниками збору та контролюючими органами, податкових агентів.

По – четверте, запровадження туристичного збору на конкретні адміністративно-територіальнії одиниці відбувається внаслідок прийняття рішення сьльською, селищною або міською радою про введення туристичного збору. Особливим моментом, при прийнятті рішення є визначення ставки в межах якої буде справлятися туристичний збір.

По – п’яте, запровадження туристичного збору внаслідок прийнтяття рішення органами місцевого самоврядування - є правом, а не обов’язком сільських, селищних або місцевих рад.

Висновки до 1 розділу.

Враховуючи вищевикладене, можна зробити наступні висновки до розділу 1.

1.Перший етап становлення оподаткування послуг у сфері туризму та відпочинку розпочинається в період правління радянської влади, внаслідок прийняттям Указу Президії УРСР «Про місцеві податки та збори» від 26 січня 1981 рік [3] та де сільським, селищним, міським радам надавалося право на впровадження збору у сфері туризму, відпочинку та екскурсій. Та Постанова Української РСР «Про курортний збір з громадян, які прибувають на відпочинок до курортних місцевостей УРСР без путівок чи курсівок» від 22 вересня 1983 року [4]. Але у зв’язку із недосконалим правовим регулювання, практики набуло лише запровадження радами курортного збору.

2. Законом за часів незалежності України, що встановлював перелік місцевих податків та зборів був Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року, але фактично основи місцевого оподаткування закладені в даному акті вступили в силу, лише після деталізації механізму справляння даних податків і зборів у Декреті Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року.

3. Другий етап становлення інституту оподаткування готельно-курортних послуг розпочинається внаслідок прийняття Декрету Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки та збори» від 21 січня 1993 року, в якому визначається правовий механізм справляння курортного та готельного зборів. Тому на нашу думку, другий етап становлення інституту у сфері оподаткування курортно-туристичних послуг охоплює часові межі з 1993 року по 2010 рік.

3. Декретом Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року, встановлювалися готельний та курортний збір, а також визначалися обов’язкові елементи вище зазначених зборів, такі як: платники зборів, максимальна та мінімальна ставка зборів, особливості та порядок справляння тощо.

4. В 2003 році готельний збір був виключений із податкової системи України, причинами для цього на думку фахівців стали: збільшення вартості проживання в готелях, відсутність належного обсягу надходжень та фінансово-економічна перевага територіальних громад з великою кількістю готельних комплексів.

5. Недосконалість регулювання правового механізму курортного збору, що полягала у відсутності бази оподаткування, а також у застосуванні абсолютної ставки та окрім цього, справляння збору було можливим лише на територіях визначених як курортні. Тому внаслідок зазначених причин, справляння зазначеного збору, потребувало змін.

6. Подією, що визначила третій етап оподаткуання у сфері зазначених послуг, стало прийняття 2 грудня 2010 року єдиного кодифікованого акту -Податкового Кодексу України. В наведеному акті застарілий курортний збір був скасований, при цьому вводився новий - туристичний збір.

7. Правове регламентування туристичного збору здійснюється як, на загальнодержавному рівні шляхом встановлення правового механізму зазначеного збору в статті 268 Податкового кодексу України так і на місцевому рівні, внаслідок прийняття рішення органами місцевого самоврядування про введення туристичного збору.

8. Місце туристичного збору в податковій системі України, визначається рядом таких ознак: збір є місцевим платежем, кошти від якого зараховуються до місцевих бюджетів; платниками збору є виключно фізичні особи; податкові відносини пов’язані зі справлянням туристичного збору, характеризуються наявністю інституту податкових агентів.

9. Остаточна правова деталізація туристичного збору закріплюється у рішенні органів місцевого самоврядування, яке відповідно до Кодексу, є правом, а не обов’язком відповідних рад.

10. В рішенні органів місцевого самоврядування про встановлення туристичного збору, ради самостійно визначають розмір ставки туристичного збору, інші ж положення, зазвичай лише дублюються з Податкового кодексу України.

11. Рішення про встановлення туристичного збору діє на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці, в межах якої здійснює свої повноваження відповідна сільська, селищна або міська рада.

РОЗДІЛ 2. ПРАВОВИЙ МЕХАНІЗМ ТУРИСТИЧНОГО ЗБОРУ