Тема 2. Характеристика объектов контроллинга

ИЗУЧАЕМЫЕ ВОПРОСЫ

2.1 Сущность и классификация затрат

2.2 Центры ответственности и центры затрат: понятия, виды

2.1 Сущность и классификация затрат

Одним из главных заданий контроллинга является управление прибылью предприятия, на величину которой непосредственно влияют затраты, которые производит каждое подразделение предприятия. Поэтому затраты, их виды, места возникновения и принципы управления ими находятся в центре внимания контроллинга.

За размер затрат на предприятии несут ответственность менеджеры разных уровней управления (центров ответственности).

Отсюда следует, что самыми важными объектами контроллинга являются затраты и центры ответственности.

Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета (далее П(С)БУ 16) затраты - это уменьшение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала ( за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения владельцами), при условии, что эти затраты могут быть достоверно оценены [27].

Поскольку понятие затрат является одним из основных в бухгалтерском учете, существует множество определений его экономической сущности. Наиболее распространенным является определение, отражающее сущность затрат на производство.

Затраты на производство — это материальные и денежные средства, потраченные с целью их возврата в увеличенном количестве, то есть с целью получения дохода.

Затраты признаются затратами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Не признаются затратами: платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу имитента; предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг; погашение полученных займов; затраты, которые отображаются уменьшением собственного капитала согласно П(С)БУ [27].

В процессе управления предприятием менеджерам необходимо знать объем затрат, связанных с теми или другими конкретными объектами затрат (товары, работы, услуги), чтобы решить в том числе одну из главных управленческих задач — снижение себестоимости продукции.

Для понимания того, как управлять затратами и какие выгоды они приносят, необходима научно-обоснованная классификация затрат.

Классификация затрат — это деление затрат на экономически однородные группы с целью планирования, учета и анализа для построения системы управления затратами и принятия управленческих решений.

Цель классификации затрат в контроллинге – выделить из общей массы затрат релевантную часть.

В зависимости от поставленной цели классификация затрат может осуществляться по различным признакам.

Согласно видам деятельности, которую осуществляет предприятие выделяют затраты обычной и чрезвычайной деятельности (детальнее на рис. 2.1).

Рис.2.1. Состав затрат предприятия[15]

Состав затрат операционной деятельности изображен на рис. 2.2.

Рис. 2.2. Состав затрат операционной деятельности [15]

Себестоимость реализованных товаров определяется по П(С)БУ 9 ''Запасы'". Затраты, которые составляют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) представлены на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Состав затрат себестоимости реализованной продукции [15]

Поскольку затраты являются главным объектом анализа в процессе управления, классификация затрат очень важна для понимания того, как ими управлять.

Затраты на продукцию

и затраты периода

Прямые и

непрямые (косвенные)

Рис.2.4. Классификация затрат [9, 11]

Согласно приведенному ранее определению затрат на производство, можно

выделить три направления классификации затрат (рис. 4), в основу которой положен

принцип: различные затраты для различных целей:

- оценка запасов и определение финансового результата;

- принятие решений;

- контроль выполнения.

Дадим краткую характеристику затрат каждой из классификационных групп [9, 11].

Затраты по оценке запасов и определению финансового результата

Для определения финансовых результатов предприятия следует понимать разницу между исчерпанными и неисчерпанными затратами:

- исчерпанные (потребленные) затраты — это увеличение обязательств или уменьшение активов в процессе текущей деятельности для получения дохода отчетного периода;

- неисчерпанные (непотребленные) затраты — это увеличение обязательств или уменьшение активов в процессе текущей деятельности для получения дохода или другой выгоды в будущих периодах. Неисчерпанные затраты отражаются в активе баланса, а исчерпанные затраты - в отчете о финансовых результатах (отчете о прибыли).

На практике не все затраты непосредственно связаны с производством или приобретением товаров. Поэтому для определения себестоимости продукции или товаров различают затраты на продукцию и затраты периода:

- затраты на продукцию — это затраты, связанные с производством или приобретением товаров для реализации;

- затраты периода — это затраты, которые не включают в себестоимость запасов и рассматривают как затраты того периода, в котором они были осуществлены. В отчете о прибыли затраты периода включают в состав операционных затрат

Важной чертой затрат в производственной и непроизводственной сфере является характер их связи с определенным объектом: продуктом, подразделением, проектом и т.п. В зависимости от характера этой связи затраты разделяют на прямые и косвенные:

- прямые затраты — это затраты, непосредственно связанные с изготовлением определенной разновидности продукции и могут быть отнесены на ее единицу прямо, экономически целесообразным путем. Если выпускается одна разновидность продукции, все затраты – прямые.

- косвенные (непрямые) затраты — это затраты, которые нельзя отнести непосредственно к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем, потому что они связаны с разными объектами затрат (зарплата обслуживающего и управленческого персонала, содержание зданий, сооружений, машин и т.д.).

Производственные затраты традиционно разделяют на основные и накладные затраты.

Основные затраты — это совокупность прямых затрат на производство продукции.

В практике основные затраты разделяют на три группы: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и другие прямые затраты:

- прямые материальные затраты — это стоимость потраченных материалов, которые становятся частью готовой продукции и которые можно отнести к определенному изделию экономически целесообразным путем;

- прямые затраты на оплату труда — это заработная плата рабочих, которая может быть включена в себестоимость определенных изделий экономически целесообразным путем.

- другие прямые затраты — это остальные прямые затраты, кроме прямых материальных затрат и прямых затрат на оплату труда.

Деление затрат на прямые и непрямые зависит от уровня специализации производства, его организационной структуры, методов нормирования и учета. Отнесение затрат на прямые или непрямые зависит от того, что является объектом затрат. Например, амортизация станков и отопления цеха являются прямыми затратами этого цеха, однако являются непрямыми затратами для отдельных видов продукции, которая изготавливается в этом цехе. Увеличение части прямых затрат в общей сумме повышает точность расчета себестоимости единицы продукции, укрепляет экономические основы управления

Производственные накладные затраты — это затраты, связанные с процессом производства, которые нельзя отнести к определенным изделиям экономически целесообразным путем. В Украине такие затраты называют общепроизводственными.

Прямые затраты на оплату труда и производственные накладные затраты в сумме составляют конверсионные затраты.

Конверсионные затраты — это затраты на обработку сырья для превращения его в готовый продукт.

Непроизводственные затраты охватывают: затраты на управление, исследование и разработки, сбыт продукции и другие функции бизнеса. В Украине они сгруппированы в три статьи: административные затраты, затраты на сбыт и другие операционные расходы.

Состав производственных и непроизводственных затрат в Украине определяет Положение (Стандарт) бухгалтерского учета 16 "Затраты".

Затраты по принятию решений

Для принятия управленческих решений необходимо различать релевантные и нерелевантные затраты:

- релевантные затраты — это затраты, которые могут быть изменены в результате принятия решения;

- нерелевантные затраты — это затраты, которые не зависят от принятия решения.

Затраты, которые составляют разницу между несколькими решениями, называют дифференциальными затратами.

Рассматривая варианты решений, следует учитывать не только действительные (реальные), но и альтернативные затраты:

- действительные затраты — это затраты, которые нуждаются в уплате денежных средств или расходовании других активов.

- альтернативные затраты (утраченная выгода) — это выгода, которая теряется, когда выбор одного направления действия требует отказаться от альтернативного решения. Пример: производственное предприятие получило дополнительный заказ, затраты для исполнения которого составят 70 тыс. грн. Предприятие работает на полную мощность и потому выполнить заказ может только за счет отказа от выполнения другого заказа, прибыль от которого составила бы С тыс. грн. В этом случае цена выполнения заказа должна быть такой, чтобы покрыть не только затраты на его выполнение (70 тыс. грн.), но и утраченную выгоду (альтернативные затраты, С тыс. грн).

Маржинальные (предельные) затраты — это затраты на производство дополнительной единицы продукции. Характерной особенностью их есть то, что они снижаются в расчете на единицу продукции с увеличением объемов производства.

Средние затраты – отношение суммы затрат на производство одного вида продукции к количеству ее выпуска. Характеризуют собой средний размер затрат на изготовление единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Кроме маржинальных и средних затрат, можно выделить еще и так называемые инкрементные затраты - затраты на дополнительный объем продукции (работ) после уровня, когда они начинают вести себя как полупеременные.

Затраты по контролю выполнения

Для контроля деятельности отдельных подразделений и оценки работы их руководителей выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты.

Контролируемые затраты — это затраты, которые менеджер может непосредственно контролировать или оказывать на них определенное влияние.

Неконтролируемые затраты — это затраты, которые менеджер не может контролировать или не может на них влиять.

Практическое распределение затрат на контролируемые и неконтролируемые зависит от сферы полномочий менеджера.

Одни и те же затраты могут быть контролируемыми со стороны руководителя цеха одного предприятия и неконтролируемыми для руководителя цеха другого предприятия.

Классификация затрат на контролируемые и неконтролируемые лежит в основе системы учета за центрами ответственности.

В основе себестоимости продукции лежат затраты на производство, поэтому классификация, учет и анализ этих затрат имеет большое значение для принятия управленческих решений по их снижению, что неразрывно связано со снижением себестоимости продукции и ростом конкурентоспособности предприятия.

Охарактеризуем детально некоторые из этих затрат [4, 9, 11, 15, 40].

Общие затраты – это затраты на весь объем продукции за определенный период. Их сумма зависит от продолжительности периода и количества выпущенной продукции.

Затраты на единицу продукции рассчитываются как средние за определенный период, если продукция выпускается постоянно или сериями. В единичном производстве затраты на изделие формируются как индивидуальные.

Элементные (одноэлементные) затраты однородные по составу, имеют единое экономическое содержание и являются первичными. К ним относятся материальные затраты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты.

Комплексные затраты разнородные по составу, охватывают несколько элементов затрат, их группируют по экономическим назначениям при калькуляции и организации внутреннего экономического управления. Например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные (административные) затраты, потери от брака и т.д.

Прямые затраты непосредственно связаны с изготовлением определенной разновидности продукции и могут быть отнесены на ее единицу прямо. Если выпускается одна разновидность продукции, все затраты – прямые. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и прочие прямые затраты.

В состав прямых материальных затрат включают сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, прочие материальные затраты, которые могут быть отнесены на конкретный объект затрат.

Непрямые затраты нельзя непосредственно отнести на отдельные разновидности продукции, потому что они связаны с разными объектами затрат (зарплата обслуживающего и управленческого персонала, содержание зданий, сооружений, машин и т.д.).

Деление затрат на прямые и непрямые зависит от уровня специализации производства, его организационной структуры, методов нормирования и учета. Отнесение затрат на прямые или непрямые зависит от того, что является объектом затрат. Например, амортизация станков и отопления цеха являются прямыми затратами этого цеха, однако являются непрямыми затратами для отдельных видов продукции, которая изготавливается в этом цехе. Увеличение части прямых затрат в общей сумме повышает точность расчета себестоимости единицы продукции, укрепляет экономические основы управления.

Текущие, то есть постоянные, обычные затраты – это затраты, у которых периодичность меньше месяца.

Одноразовые, то есть однократные затраты – это затраты, которые меняются периодично (периодичность больше месяца) и направляются на обеспечение процесса производства на протяжении длительного времени. По месту возникновения затраты на производство распределяются по цехам, участкам, бригадам, службам и прочими административно обособленным структурным подразделениям производств.

Постоянные затраты – это затраты, абсолютная величина которых с увеличением (уменьшением) выхода продукции существенно не меняется. При неизменном объеме производства они остаются на том же уровне и выражаются формулой: y = b.

Эти данные можно отобразить графически (рис.2.5-2.6)

\

Общая сумма постоянных затрат не изменяется при изменении объема деятельности, но сумма постоянных затрат на единицу продукции соответственно уменьшается при увеличении объема деятельности и увеличивается при его уменьшении.

Постоянные затраты являются постоянными величинами только на протяжении краткосрочного периода, когда нет возможности увеличить или уменьшить производственные мощности. Только при существенных изменениях объема производства, следствием которых являются изменения производственной и организационной структуры предприятия, скачкообразно изменяется величина постоянных затрат, после чего она снова остается постоянной. Примером постоянных затрат является прямолинейная амортизация, арендная плата, зарплата персонала офиса, затраты на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, организацию производства, управление.

На практике к группе постоянных относят и затраты, которые несущественно изменятся вследствие изменения объема производства, поэтому их называют условно-постоянными.

Переменные затраты — это затраты, которые изменяются прямо пропорционально к изменению объема деятельности (или другого фактора затрат).

Это означает, что увеличение количества произведенной продукции в десять раз приведет к увеличению общих переменных производственных затрат тоже в десять раз.

Общая сумма переменных затрат является линейной относительно объема деятельности, а величина переменных затрат на единицу продукции является постоянной для всех уровней деятельности.

Графически эту взаимосвязь можно проиллюстрировать так (рис. 2.7-2.8).

Типичным примером переменных затрат являются прямые материальные затраты, сдельная заработная плата, энергия для работы оборудования, топливо для автомобилей.

Переменные затраты делят на пропорциональные, прогрессирующие, дигрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные и гибкие:

- пропорциональные затраты находятся в прямой пропорциональности от объема производства. Наиболее характерными примерами пропорциональных затрат могут быть основная заработная плата, стоимость комплектующих изделий и, в большинстве случаев, расходование сырья и основных материалов;

- прогрессирующие затраты растут быстрее, чем объем производства (оплата труда при прогрессивной системе, а иногда это потери от брака, который возникает из-за стремления любой ценой увеличить выпуск продукции, даже ухудшая качество;

- дигрессивные затраты растут медленнее, чем объем производства. Примером их являются затраты на технологическую энергию и топливо, на текущий ремонт производственного оборудования;

- регрессивные затраты уменьшаются при увеличении объема производства, например, постоянные затраты на единицу продукции. Чем больше выпущено продукции, тем меньше затраты на единицу продукции;

- скачкообразные затраты характерны для случаев, когда в сторону повышения или снижения пересматриваются цены на сырье и материалы, комплектующие изделия;

- реманентные затраты называются так потому, что быстро увеличиваясь при увеличении объема производства, они намного медленнее понижаются при его сокращении;

Гибкие затраты «ведут» себя по-разному при разных объемах производства, в отдельных случаях выступая в качестве пропорциональных, прогрессирующих или же дигресивних.

Полупеременные затраты — это затраты, которые изменяются, но не прямо пропорционально к изменению объема деятельности (или другого фактора затрат).

Примером полупеременных затрат являются затраты на приобретение материалов при условии получения скидки в случае закупки большой партии материалов (рис.2.9) и оплаты сверхурочной работы (рис.2. 10).

Затраты на оплату сверхурочной работы

Объем деятельности

Рис. 2.10 -Поведение затрат на оплату сверхурочной работы

Значительную часть полупеременных затрат составляют смешанные затраты.

Смешанные затраты — это затраты, которые содержат элементы как переменных, так и постоянных затрат.

Типичным примером смешанных затрат является плата за телефон, которая включает постоянные затраты в виде абонентной платы и переменные затраты — плату за междугородние разговоры.

Постоянные затраты делятся также на обязательные и дискреционные:

- обязательные затраты - это затраты номинальной мощности или, другими словами, это запланированные накладные затраты, которые могли бы быть понесены предприятием или организацией при нулевом объеме деловых операций. Сюда относятся все затраты, которые необходимо осуществить, чтобы быть в «готовности к работе»;

- дискреционные затраты возникают в течение определенного периода времени (то есть это периодические затраты) в результате конкретного стратегического решения, которое принято руководством организации (затраты на исследования и разработки, стоимость рекламных средств и затраты на программы повышения квалификации персонала).

Целью классификации затрат в контроллинге является выделение с общей массы затрат релевантной части, т.е. части, на которую можно влиять в данный момент [10]. Поэтому способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, которая стоит перед руководителем. Следовательно, классификация затрат должна быть связана со спецификой конкретных задач.

Расширенный вариант классификации затрат позволяет учесть разные методы деления затрат, которые используются на конкретном предприятии. Это дает возможность обоснованно подойти к выбору той или другой системы учета затрат.

Детально сущность разных способов классификации затрат рассмотрена в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Категории затрат [9]

Группа затрат	Характеристика затрат Определение	Пример
По динамике относительно объема производства
Постоянные	Затраты, которые остаются неизменными относительно объема производства		Общехозяйственные затраты
Пременные	Затраты, которые меняются относительно объема производства		Затраты на основные материалы
Смешанные	Затраты, которые меняются в зависимости от объема производства, но в отличие от переменных затрат, не в прямой пропорции		Затраты на электроэнергию
По возможности отнесения на определенный объект калькуляции
Прямые	Затраты, причастность которых к конкретному объекту калькуляции (вида продукции, подразделения), прослеживается непосредственно		Затраты на основные материалы, заработную плату рабочим и цеховому персоналу, содержание производственного оборудования
Косвенные	Затраты, которые невозможно непосредственно отождествлять с тем или другим об"єктом калькуляции		Затраты на содержание заводоуправления
По степени регулируемости
Полностью регулируемые	Затраты, которые отображают четкую функциональную взаимосвязь в процессе производства		Основные материалы
Частично регулируемые (производные)	Затраты, которые возникают в результате периодических решений		Затраты на маркетинг и рекламу
Слабо регулируемые (заданные)	Выгоды, на величину которых невозможно влиять в краткосрочном периоде		Затраты на строительство производственного корпуса
В зависимости от принятия решений
Релевантные	Затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия решений		Если руководитель фирмы должен выбрать торговое помещение или взять его в аренду, то стоимость помещения и сумма аренды – релевантные затраты, а стоимость торгового оборудования и зарплаты продавцов – нерелевантные.
Нерелевантные	Затраты, которые не зависят от принятия решений

Классификация затрат по статьям калькуляции и экономическим элементам имеет чрезвычайно большое значение для деятельности предприятий и организаций.

Под элементами затрат понимают перечень однородных затрат в денежном выражении по их видам.

Статьи калькуляции показывают, как формируются эти затраты для определения себестоимости продукции. Одни затраты показывают по их (элементам), другие - по комплексным статьями и включают несколько элементов. При этом один элемент затрат можно формировать по нескольким статьям калькуляции.

Классификация затрат на производство по экономическим элементам позволяет определить, что именно расходуется на производство продукции и какой стоимости. По экономическим элементам составляется смета затрат на производство, то есть перечень всех затрат в денежном выражении. В состав экономических элементов входят такие затраты:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисление на социальные мероприятия;

- амортизация;

- другие операционные затраты.

Однако при всей своей важности поэлементное группирование затрат на производство не может удовлетворить потребность предприятитя в осуществлении контроля за величиной затрат относительно их целевого назначения. В связи с этим в планировании, учете и калькуляции себестоимости продукции затраты группируются также по калькуляционным статьям.

Группирование по калькуляционным статьям затрат дает возможность определить их роль в формировании себестоимости. Данные этих групп используются для разработки мероприятий по максимальному сокращению удельного веса затрат в себестоимости продукции.

Внедрение в практику работы отечественных предприятий и организаций предложенных классификаций затрат даст возможность существенно улучшить группировку производственных затрат и приспособить ее к потребностям рыночной экономики.