2.3. Проблемы внедрения инструментов финансового менеджмента в государственных и муниципальных учреждениях

Бюджетирование, ориентированное на результат, в государственном секторе предполагает наличие прочной связи между результатами и затратами на достижение стратегических целей государственной политики в определенных сферах деятельности. Важнейшими инструментом обеспечения такой взаимосвязи являются государственные программы и программный бюджет. Достижение органами власти обозначенных программных целей осуществляется путем установления частных показателей результатов и распределения финансовых ресурсов на конкурентной основе между подведомственными учреждениями в форме субсидий на выполнение государственного задания. При этом государственные учреждения наделяются относительной самостоятельностью в распоряжении выделенными им в соответствии с целями и планируемыми результатами деятельности, обозначенными в государственном задании, средствами. Таким образом, элементы концепции управления по целям (Management by objectives, MBO), имеющие широкое применение в зарубежной практике управления государственным сектором, получают развитие и в нашей стране не только на макро уровне, но и в государственных учреждениях.¹ Поскольку переход к новым принципам управления и финансирования сопровождается развитием рыночных отношений в государственном секторе и появлением конкуренции между учреждениями, возникает необходимость в адаптации и применении отдельных инструментов корпоративного финансового менеджмента.

Определение финансового менеджмента для государственного и негосударственного секторов экономики является одинаковым. Это управление финансами организации, направленное на достижение его стратегических и тактических целей. Однако, цели, а, соответственно, и инструменты финансового менеджмента организаций в этих секторах имеют отличия. Если конечной целью субъектов коммерческого сектора в рыночных условиях является максимизация стоимости бизнеса, то для государственных учреждений – это выполнение управленческих, социально-культурных или иных функций государства. Их деятельность осуществляется, в основном, на основе закрепленного имущества и всесторонне регламентируется собственником. Финансирование осуществляется, главным образом, за счет средств бюджетов. Получение прибыли не является целью, но играет важную роль для развития основной деятельности учреждений. В государственных учреждениях реализация функций финансового менеджмента имеет существенные ограничения, обусловленные формами собственности, целями функционирования и ограниченной самостоятельностью. По этой причине анализ большинства ключевых показателей, характеризующих эффективность в организациях коммерческого сектора, для государственных учреждений представляется невозможным или лишенным смысла.

Таким образом, качество финансового менеджмента в учреждении может оцениваться с позиций установления и соблюдения внутренних стандартов и процедур планирования, исполнения, учета, отчетности и контроля доходов и расходов, обеспечивающих достижение заданных учредителем целевых показателей результатов с максимально эффективным и экономичным использованием ограниченного объема ресурсов. Помимо соблюдения бюджетных процедур финансовый менеджмент в учреждениях в современных условиях должен быть направлен на максимальное использование преимуществ конкурентного распределения бюджетных средств и эффективную организацию деятельности по привлечению внебюджетных доходов и их использованию на реализацию основных целей функционирования учреждения.

В целях характеристики качества финансового менеджмента в государственном учреждении можно, воспользовавшись положениями Приказа Министерства финансов РФ № 34н, выделить следующие направления и группы показателей для анализа в каждом из направлений (табл. 2.3.1).

Таблица 2.3.1 Направления и группы показателей для анализа качества финансового менеджмента в государственном учреждении

Направления анализа	Группы показателей для анализа
Финансовое планирование	Обоснованность показателей по доходам и расходам планово-финансовых документов – плана финансово-хозяйственной деятельности и плана закупок, количество корректировок в течение года; процент фактического исполнения запланированных показателей
Исполнение доходов	Показатели по поступлениям доходов, с выявлением факторов, повлиявших на значение отклонения; обоснованность расчетов сумм субсидий на возмещение нормативных затрат; состав и структура поступлений от приносящей доход деятельности, в том числе от платных услуг; формирование цен на платные услуги; управление дебиторской задолженностью
Исполнение расходов	Показатели выполнения плана по выплатам с выявлением факторов, повлиявших на значение отклонения; выполнение плана закупок, обоснованность определения начальной цены контракта или цены контракта с единственным поставщиком; анализ кредиторской задолженности; равномерность расходования средств; наличие электронного документооборота с органом, исполняющим бюджет
Учет и отчетность	Применение программных комплексов по автоматизации учета; наличие управленческого или аналитического учета, в рамках которого поступления и выплаты анализируются по видам услуг и основным направлениям деятельности (платная и бюджетная), определяется соотношение нормативной и фактической стоимости единицы услуги или работы в рамках государственного задания
Контроль и аудит	Наличие в учетной политике положения о внутреннем контроле и аудите; наличие структурного подразделения или уполномоченного лица по внутреннему аудиту; наличие в формах отчетности заполненной формы «Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля»; наличие информации о результатах проведённых мероприятий внутреннего аудита
Исполнение судебных актов	Наличие и суммы удовлетворенных исковых требований о возмещении ущерба и о взыскании задолженности, приостановление операций по лицевым счетам по причине неисполнения судебных актов
Управление активами	Информация, характеризующая качество управления нефинансовыми активами; наличие нарушений при распоряжении имуществом; информация, характеризующая степень загруженности производственных площадей, информация о сдаваемых в аренду помещениях, о ставках и суммах арендной платы в сравнении с референтными значениями

С точки зрения повышения качества финансового менеджмента в государственном секторе особую актуальность в последнее время приобретают вопросы формирования систем риск-ориентированного внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, охватывающих все аспекты деятельности в учреждениях.

В соответствии с Федеральным законом от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом (за исключением организаций сектора государственного управления) внутреннего контроля, предусмотренного указанным законодательным актом, даны в информационном письме Минфина России.¹ Методическая база реализации внутреннего контроля и аудита для организаций государственного сектора только предполагается к разработке.² В соответствии с Программой повышения эффективности бюджетных расходов до 2018 года¹ развитие данной системы должно основываться на анализе и учете международных стандартов внутреннего финансового контроля ИНТОСАИ и внутреннего финансового аудита Института внутренних аудиторов, а также передовой зарубежной практики. Именно эти положения легли в основу принятых Правительством РФ Правил осуществления главными администраторами средств федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.² Определяя способы осуществления внутреннего контроля (сплошной или выборочный), данный документ устанавливает и уровни его реализации:

• самоконтроль осуществляется сплошным способом должностным лицом путем проведения проверки каждой выполняемой им операции на соответствие нормативным правовым актам, регулирующим бюджетные правоотношения, внутренним стандартам и должностным регламентам, а также путем оценки причин и обстоятельств, негативно влияющих на совершение операции;

• контроль по уровню подчиненности осуществляется сплошным способом руководителем организации или подразделения путем авторизации операций (действий по формированию документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур), осуществляемых подчиненными должностными лицами.

• контроль по уровню подведомственности осуществляется сплошным или выборочным способом в отношении процедур и операций, совершенных подведомственными распорядителями и получателями средств федерального бюджета путем проведения проверок, направленных на установление соответствия документов требованиям бюджетного законодательства и внутренним стандартам.

Таким образом, можно утверждать, что внутренний контроль в государственном учреждении является основой – базовым элементом системы внутреннего контроля ГРБС, если речь идет о казенных учреждениях (получателях бюджетных средств) или органа исполнительной власти, выполняющего полномочия учредителя, – для бюджетных и автономных учреждений. Поэтому порядок организации и обеспечения субъектом учета внутреннего финансового контроля, который в соответствии с Инструкцией № 157н¹ устанавливается в учетной политике учреждения, должен основываться на базовых принципах, определенных указанным Постановлением Правительства РФ. При этом данный порядок должен учитывать особенности структуры, отраслевые и иные особенности деятельности учреждения.

В условиях расширения самостоятельности бюджетных и автономных учреждений особым предметом внутреннего контроля органа исполнительной власти, выполняющего полномочия учредителя, становится выполнение государственного задания на оказание услуг (выполнение работ) и, соответственно, законность, результативность и эффективность использования субсидий на выполнение задания. Задачами контроля за выполнением государственных заданий являются: определение соответствия плановых параметров государственных заданий фактическим; установление причин выявленных отклонений и их устранение; предупреждение возможных нарушений и отклонений; соответствие фактических качественных характеристик выполненных в рамках государственного задания работ (оказанных услуг), нормативно установленным требованиям; определение соотношения нормативной и фактической стоимости единицы выполненной в рамках государственного задания работы (оказанной услуги).

Развитие финансового менеджмента в учреждениях в будущем может быть связано с применением таких элементов управления результатами, как система сбалансированных показателей (Balanced Scorecard - BSC). BSC представляет собой систему управления, основанную на многоуровневой системе финансовых и нефинансовых показателей – ключевых показателей эффективности, построенную таким образом, что достижение целей на более низких уровнях непосредственно влияет на достижение целей на более высоких и тем самым обеспечивает реализацию корпоративной стратегии.

Возможность успешного функционирования этой системы требует правильности выбора целей, четкости их формулировки, адекватности установленных целевых показателей и т.д. Сложность ее применения в учреждении возникает уже на этапе определения стратегической цели, которая подлежит декомпозиции. С одной стороны, целью деятельности учреждения является оказание услуг, и результат деятельности должен выразиться в обеспечении высокого уровня их доступности и качества. С другой стороны, в условиях когда, возмещаемые государством в виде субсидий, нормативные затраты недостаточны для реализации указанной цели, учреждение вынуждено развивать платную деятельность. И здесь крайне важно найти баланс, при котором достижение одной цели (получение прибыли от реализации услуг для развития основной деятельности) не исключает возможности реализации другой (по обеспечению доступности услуг), а, наоборот, является подчиненной по отношению к основной стратегической цели и способствует ее реализации.

Зачастую доходы от предоставления платных услуг составляют в общем объеме финансового обеспечения учреждения значительные суммы. Самостоятельность в распоряжении этими средствами повышает заинтересованность учреждений в их развитии. В этой связи важно проведение анализа формирования цены услуги, исчисления ее реальной себестоимости. Кроме того, надо отметить, что переход к управлению результатами не исключает необходимости управления затратами. И в этом смысле представляют интерес применяемые в коммерческом секторе подходы к расчету и оптимизации структуры себестоимости услуг (АВС-метод)¹. Базовым условием для управления затратами учреждений является внедрение управленческого учета и информационных систем, позволяющих определять стоимость по видам услуг и направлениям деятельности. Определение структуры затрат важно с точки зрения ее оптимизации, определения потенциала снижения внутренних издержек, но не для обоснования цены услуги. Существующая система финансирования предоставления услуг позволяет учреждениям устанавливать любую цену на услугу (покрывающую затраты или нет) только в зависимости от ее востребованности.

Внедрение современных инструментов управления результатами и затратами для большинства учреждений представляет дорогостоящую, а потому непосильную задачу. Тем не менее, использование отдельных элементов современных управленческих технологий возможно уже сейчас и будет развиваться с совершенствованием системы бухгалтерского учета и отчетности, позволяющей производить анализ бюджетных расходов в разрезе целей.

Таким образом, возможность реализации целей Правительства РФ по повышению уровня и качества жизни населения во многом зависит от успешности реформы, направленной на расширение самостоятельности государственных учреждений, предоставляющих услуги в жизненно важных социальных отраслях, и внедрение современных инструментов финансового менеджмента в государственном секторе.