Вопрос 2.Опрос свидетелей. Порядок проведения.

Одним из излюбленных занятий проверяющих является получение устных пояснений от сотрудников проверяемой организации, в ходе которой инспекторы уясняют суть проведенных налогоплательщиком хозяйственных операций, содержание представленных документов и т.д. Если налоговым органом обнаружены правонарушения, им потребуются показания сотрудников и иных свидетелей в письменном виде, которые смогут стать доказательством выявленного нарушения. Тогда проверяющие прибегают к такому мероприятию налогового контроля как допрос свидетелей.

В качестве свидетелей могут быть опрошены лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства (сведения), относящиеся к цели проверки (п. 1 ст. 90 НК РФ). Обратите внимание: использование законодателем словосочетания «могут быть известны» (какие-либо обстоятельства) в данном случае автоматически нейтрализует любые попытки обвинить налоговые органы в необоснованном вызове свидетеля. Так, если лицо имеет отношение к деятельности проверяемого лица, инспекторы могут предположить, что ему известны какие-либо обстоятельства, относящиеся к цели проверки. Соответственно они имеют право вызвать его для дачи свидетельских показаний, а это лицо станет обязанным явиться в налоговый орган для дачи требуемых показаний. Тем не менее, закон все же очерчивает границы круга лиц, показания которых можно будет назвать свидетельскими, причем критерием в данном случае выступает потенциальная возможность лица являться очевидцем тех или иных событий, имеющих значение для осуществления налогового контроля. При этом в законе напрямую выделены некоторые категории лиц, которые свидетелями быть не могут, то есть за которыми не признается возможность достоверной фиксации и дальнейшего достоверного воспроизведения событий. Так, в силу п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в силу малолетнего возраста (не достигших возраста четырнадцати лет), своих физических или психических недостатков.  В то же время суд может не принять во внимание и показания других лиц, которые прямо не поименованы в законе. В частности, объективные свидетельские показания по конкретному вопросу могут быть даны только таким лицом, которое обладает сведениями применительно именно к данному вопросу, интересующему проверяющих, а не любое лицо, располагающее общими сведениями по любым другим эпизодам деятельности проверяемого лица. Например, без дополнительных подтверждений главный бухгалтер организации может дать показания по вопросу, касающемуся сдачи этой организацией бухгалтерской отчетности, работник склада – по части поступления или выбытия товаров, кассир – по вопросам применения ККТ и т. д. Иначе говоря, свидетельские показания по каждому вопросу, связанному с деятельностью налогоплательщика, могут быть получены только от того лица, которое должно обладать соответствующими сведениями в силу специфики своей деятельности. Так, если речь идет о работнике организации – то здесь можно обратиться к перечню его трудовых обязанностей, о контрагенте в гражданском обороте – к предмету гражданско-правового договора и т. д. Но может также случиться, что лицу в силу стечения определенных обстоятельств случайно стала известна та или иная информация, имеющая значение для осуществления налогового контроля. Если у проверяющих появляются основания так считать, им необходимо будет обосновать свои предположения о наличии у лица возможности в прошлом быть очевидцем описываемых им событий. В противном случае суд, скорее всего, не примет такие показания в качестве допустимого доказательства по делу.  Налогоплательщикам следует обратить внимание, что помимо сказанного в законе определены отдельные категории лиц, которые обладают свидетельскими иммунитетами.

Суть свидетельского иммунитета состоит в том, что законодателем признается возможность наличия у определенных категорий лиц осведомленности о тех или иных событиях, но при этом они освобождаются от обязанности давать свидетельские показания по таким событиям. Рассмотри три основные категории лиц, обладающими свидетельскими иммунитетами. Это: - лица, имеющие информацию о деятельности налогоплательщика, но она относится к профессиональной тайне, в частности адвокат, аудитор. При этом свидетельский иммунитет применяется только в отношении информации, приобретенной ими при исполнении своих профессиональных обязанностей, да и то, лишь в отношении сведений, которые не находятся в свободном доступе. На предмет любых других сведений закон не запрещает их допрашивать. Например, если адвокат постоянно работает в соседнем офисе с проверяемой организацией, и он располагает сведениями, что в течение года никто в этом офисе не появлялся, то такие сведения могут быть положены в основу его свидетельских показаний;  - лица, к которым предъявляются претензии (против себя), поскольку согласно ст. 51 Конституции нашей страны никто не обязан свидетельствовать против себя самого; - лица, обладающие родственными связями. Это тоже следует из ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом и включает в себя также родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушку, бабушку, внуков. Интересно, что если применительно к первой группе свидетельских иммунитетов сказано, что адвокаты, аудиторы и тому подобные лица не могут допрашиваться в качестве свидетелей, то есть их опрос автоматически невозможен вне зависимости от их собственного желания, то касательно второй и третьей группы ситуация иная: лицо, которому предлагается дать свидетельские показания, имеет возможность по своему усмотрению согласиться или отказаться от дачи этих показаний. Далее посмотрим, каковы требования закона к процедуре получения свидетельских показаний.

Согласно п. 4 ст. 90 НК РФ допрос свидетелей может проводиться как на территории проверяемого лица, так и в налоговом органе. Если свидетель по болезни, инвалидности или старости находится дома, допрос можно провести и там. Однако НК РФ умалчивает о порядке вызова свидетелей в налоговый орган для дачи показаний, но на практике налоговые органы свидетель вызывается в налоговый орган посредством вручения ему соответствующей повестки.  Получив повестку, физическое лицо автоматически приобретает обязанность дать показания, явившись в указанный день в налоговый орган, причем вряд ли у судов возникнет доверие к протоколам допроса, составленным в выходные и праздничные дни, когда налоговые органы не работают. Показания будут занесены в протокол допроса свидетеля. Но сначала сотрудник налоговой инспекции предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем в протоколе допроса делается отметка и заверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ). Обратите внимание: суды отказываются принимать в качестве доказательств правонарушения протоколы со свидетельскими показаниями, в которых отсутствует заверенная подписью свидетеля отметка о том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. По мнению судов, такие доказательства получены с нарушением требования закона, а потому их использование не допускается.  Следующий этап процедуры опроса: фиксация в протоколе показаний свидетеля, при этом тематика вопросов ограничивается информацией, которая имеет значение для налогового контроля. Допрос может происходить в любой форме, т.е. свидетель отвечает на задаваемые ему вопросы в письменной или устной форме. В последнем случае должностное лицо налогового органа само должно их записать. После того как допрос закончен, свидетель читает протокол и, если с его слов все записано верно, заверяет его собственноручной подписью. При наличии замечаний по содержанию протокола, свидетель вправе требовать, чтобы эти замечания были в него внесены.  Обратите внимание: суд принимает в качестве надлежащего доказательства именно протоколы допроса свидетелей, составленные налоговыми органами в ходе выездной налоговой проверки по всем правилам налогового законодательства. Его не может, в частности, заменить ни документ с пояснениями сотрудника, ни письменный опрос руководителя, ни письменное заявление бывшего работника, ни письмо в налоговый орган, ни иной документ.  Интересно: иногда налоговые органы пытаются представить в суд, не составленный в ходе налоговой проверки протокол допроса свидетеля, а копию протокола другого судебного заседания, куда был вызван и опрошен нужный им свидетель, либо протокол допроса, составленный в ходе проведения налоговой проверки в отношении другого налогоплательщика. Но суды такие доказательства считают ненадлежащими и к рассмотрению не принимают.

Если свидетель, которого хочет опросить налоговый орган, откажется от дачи показаний, даст заведомо ложные показания, не явится по вызову налогового органа или уклонится от явки без уважительных причин, его могут привлечь к налоговой ответственности. Так, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин в силу ст. 128 НК РФ налоговая инспекция вправе оштрафовать свидетеля на 1000 рублей. При этом уважительными причинами неявки свидетеля могут быть признаны какие-либо торжественные (скорбные) события в жизни свидетеля, призывы на военные сборы, обстоятельства, препятствующие явке свидетеля и независящие от его воли (чрезвычайное происшествие, форс-мажор) и пр. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний влекут штраф в размере 3000 рублей.  Обратите внимание: за отказ от дачи показаний налоговым органам нельзя привлечь к уголовной ответственности, хотя на практике инспекторы угрожают именно этим. Именно поэтому при допросе свидетелей налоговыми органами не предусмотрено их предупреждение об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу ложных показаний.  Отдельного внимания заслуживает вопрос использования налоговыми органами против налогоплательщиков свидетельских показаний, полученных не ими самими, а органами внутренних дел (в рамках уголовного дела, оперативно-розыскных мероприятий и т.п.).

Хотя норма о составлении протокола в рамках проведения выездной налоговой проверки существует давным-давно, налоговые органы зачастую ею пренебрегают и представляют в суд другие документы, составленные органами МВД России и полученные вне рамок налоговой проверки. Имея, например, материалы по опросу свидетелей, составленные оперативниками, они считают, дело сделанным и не затрудняют себя лишней работой по «вторичному» допросу свидетелей и сбору «лишних» доказательств. Однако, вне зависимости от того, участвуют или нет правоохранительные органы в проверке, получены от них какие-либо документы или нет, должностные лица налогового органа для доказательства правонарушений, допущенных налогоплательщиком, обязаны проводить собственные мероприятий налогового контроля, соблюдая процедуру получения свидетельских показаний, установленную в ст. 90 НК РФ и рассмотренную выше.  Если в качестве основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности выступают только показания свидетелей, полученные органами внутренних дел в ходе осуществления оперативно-розыскных мероприятий, такие доказательства, как правило, признаются недопустимыми. Дело в том, что переданная налоговым органам информация является лишь поводом к проведению проверки организации, но никак не безусловным основанием для привлечения к ответственности или установленным и подтвержденным доказательством. Относясь к различным ведомствам, органы внутренних дел и налоговые органы являются самостоятельными структурами, наделенными собственными полномочиями и преследующими собственные, определенные законодательством цели и задачи. Надлежащим процессуальным закреплением результата работы сотрудников ОВД является проведение самим налоговым органом допроса того же свидетеля по правилам ст. 90 НК РФ с закреплением его показаний в протоколе установленной формы, с обязательным предупреждением за дачу ложных показаний. В противном случае признать показания этого свидетеля допустимым и достаточным показанием для привлечения налогоплательщика к ответственности довольно сложно.  Несмотря на то, что большинство судов не принимает в качестве доказательств материалы, предоставленные органам ФНС России органами МВД России, некоторые суды не так категоричны и считают их надлежащими доказательствами. Однако при этом следует иметь в виду: нередки случаи, когда суды принимают опросы, полученные органами внутренних дел, в качестве дополнительных доказательств, которые могут быть приняты во внимание только наряду с другими доказательствами.  Исходя из сказанного, можно сделать вывод: если в основу обвинений налогоплательщика в совершении налогового правонарушения положены исключительно сведения, полученные правоохранительными органами, привлечь организацию к ответственности не получится. Наоборот, если доказательств правонарушения много, еще одним из них смогут стать милицейские опросы. Поэтому инспекторы кроме свидетельских показаний, ищут иные аргументы в защиту своей позиции. Например, привлекают экспертов.