1) На день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если налогоплательщик получает предоплату (аванс) от покупателя, то он обязан определить налоговую базу и начислить налог на день получения этой предоплаты (аванса) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-НДС.

Если предварительных расчетов по сделке не было, то определение налоговой базы и начисления налога производится на день отгрузки (передачи) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (Письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23. А в том случае, если поставка товара происходит по частям (например, в связи с его большим весом и объемом), датой отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней части товара (Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08).

На дату отгрузки (реализации) отражается задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 НДС.

Таким образом, момент определения налоговой базы зависит от порядка расчетов с покупателем. Однако в случае предоплаты (аванса), по одной сделке фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790). При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента перехода права собственности на отгруженный товар или результат выполненной работы, даже если это оговорено в договоре, т.к. отгрузка или оплата уже имела место (Письма Минфина России от 09.02.2011 N 07-02-06/14, от 08.09.2010 N 03-07-11/379).

Для некоторых операций, перечень которых предусмотрен ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо.

Сведения об этих операциях представлены в таблице.

N п/п	Хозяйственная операция	Момент определения налоговой базы
1	Передача права собственности на товары, которые не отгружаются и не транспортируются
1.1	До 1 июля 2014 г.
	Передача права собственности на товары, которые не отгружаются и не транспортируются, включая недвижимое имущество	День передачи права собственности на товар <1> (п. п. 3, 14 ст. 167 НК РФ)
1.2	С 1 июля 2014 г. <2>
	Реализация недвижимого имущества	День передачи недвижимого имущества по передаточному акту или по иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ) <2>
	Реализация движимого имущества, которое не отгружается и не транспортируется	День передачи права собственности на товар <3> (п. п. 3, 14 ст. 167 НК РФ)
2	Реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства	День реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ)
3	Передача имущественных прав
3.1	Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ) <4>	День уступки требования или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.2	Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ)	День уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.3	Реализация денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ)	День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.4	Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ)	День передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ)
4	Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.8, 2.10 <5>, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ	Одна из следующих дат: - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, если документы собраны в пределах сроков (180дней), установленных п. 9 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ); - день отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день считая с даты, указанной в п. 9 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ); - день завершения реорганизации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ)
5	Выполнение СМР для собственного потребления	Последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ)
6	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	День передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ)
7	Реализация изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (в том числе в случае получения аванса)	Налогоплательщик (изготовитель), реализующий товары (работы, услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев, вправе определять налоговую базу единожды - на день отгрузки, если выполняются следующие условия (п. 13 ст. 167 НК РФ): 1) налогоплательщик ведет раздельный учет; 2) товары (работы, услуги) предусмотрены Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468; 3) имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления
8	Осуществление налоговыми агентами операций, которые указаны в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ	Наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день получения аванса (п. п. 1, 15 ст. 167 НК РФ)

--------------------------------

<1> Исходя из формулировки п. 3 ст. 167 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2014 г., налоговую базу при реализации недвижимого имущества до указанной даты следовало определять на день государственной регистрации перехода права собственности к приобретателю по договору. Эта дата отражается (как тогда, так и теперь) в свидетельстве о государственной регистрации прав, а также в выписке из Единого государственного реестра прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).

<2> С 1 июля 2014 г. налоговая база при реализации недвижимого имущества определяется на день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче, а если в отношении данного имущества поступала предоплата, налоговая база исчисляется также и на день предоплаты (п. п. 1, 3, 14, 16 ст. 167 НК РФ).

<3> В общем порядке право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи ему вещи (товара), если иное не предусмотрено законом или договором (ч. 1 ст. 223 ГК РФ).

<4> В отношении момента определения налоговой базы при уступке денежного требования первоначальным кредитором никаких особенностей не установлено. Поэтому налоговая база в данном случае определяется в общем порядке.

<5> По операциям, предусмотренным пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент исчисления налоговой базы определяется в указанном порядке с 1 января 2015 г. (п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС К УПЛАТЕ ПОКУПАТЕЛЮ

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, увеличивает эту цену.

Таким образом, бремя уплаты НДС фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на конечных покупателей (заказчиков).

Например, по договору поставки организация "Сигма" поставляет продукцию организации "Бета". В договоре определена стоимость товаров - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" оплачивает товары денежными средствами в указанном размере. Таким образом, фактически бремя уплаты НДС ложится на нее. Однако плательщиком НДС является организация "Сигма", она обязана перечислить в бюджет полученную от покупателя сумму налога.

Предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализации является одной из основных обязанностей поставщика как плательщика НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Если налогоплательщики не является плательщиком НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, то, как правило, налог в этом случае уплачивается и соответственно предъявлять его покупателю не должны.

Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность предъявлять НДС как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В качестве налогоплательщика НДС предъявляется контрагенту, если:

- реализация товаров (работ, услуг) или передача имущественных прав осуществляется на территории РФ;

- получили суммы оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ.

Как налоговый агент - НДС предъявляется (п. 1 ст. 168 НК РФ):