6.10 Порядок определения налоговой базы при выполнении смр для собственного потребления.

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако, что такое "выполнение СМР для собственного потребления", Налоговый кодекс РФ не определил.

По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия.

1. Работы относятся к строительно-монтажным, носят капитальный характер.

Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых (Письмо Минфина от 05.11.2003 N 04-03-11/91):

а) создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);

б) изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Если же работы не носят капитального характера (не связаны с созданием новых ОС и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС), а, например, связаны с текущим ремонтом, объекта налогообложения по НДС не возникает (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

2. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций (строительными организациями по собственному строительству), то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности. Это следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ.

В случае если строительство осуществляется с целью последующей передачи построенного объекта в собственность других лиц, строительные работы не могут быть квалифицированы как СМР для собственного потребления. Объект налогообложения по НДС в данной ситуации возникает при реализации такого имущества. Причем не имеет значения, финансировались ли указанные работы в период строительства третьими лицами и заключались ли договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Это разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2010 N 3309/10.

Таким образом, из разъяснений Президиума ВАС РФ можно сделать следующий вывод: само по себе отсутствие договоров подряда или других договоров, предполагающих отчуждение создаваемых объектов, не является самостоятельным основанием для отнесения выполняемых работ к СМР для собственного потребления.

Однако у Минфина России иное мнение по рассматриваемому вопросу. Работы относятся к СМР для собственного потребления, если налогоплательщики не заключают договоры на выполнение этих работ с заказчиками. К таким выводам финансовое ведомство пришло в отношении работ по строительству жилых домов (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09).

В настоящее время по данному вопросу нужно руководствоваться Письмом Минфина от 30.10.2014 N 03-07-10/55074.

Для того чтобы правильно исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, нужно выполнить ряд последовательных действий.

1. Определить налоговую базу по выполненным СМР.

2. Определить налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.

3. Составить счет-фактуру на стоимость выполненных СМР.

4. Принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, и сумму НДС, начисленную на объем выполненных СМР.

5. Заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию .

6. При наличии в декларации суммы НДС, исчисленной к уплате, перечислить ее в бюджет.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение собственными силами (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Таким образом, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые налогоплательщик фактически понес при выполнении СМР.

Если СМР осуществляется смешанным способом (т.е. собственными силами и силами подрядных организаций), то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, в налоговую базу не включается. Об этом сказано в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06. Указанным Решением ВАС РФ руководствуются и налоговые органы (Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527).

Если при выполнении СМР подрядчикам передаются материалы на давальческих условиях, их стоимость также не увеличивает налоговую базу.

Поскольку строительно-монтажные работы выполняет сторонняя организация, а не заказчик, объекта налогообложения в виде выполнения СМР хозяйственным способом не возникает и положения п. 2 ст. 159 НК РФ не применяются. Кроме того, передача материалов на давальческих условиях не является их реализацией, поскольку право собственности на материалы к подрядчику не переходит.

Таким образом, при передаче подрядчику материалов на давальческих условиях не возникает объекта налогообложения по НДС ни в связи с выполнением СМР для собственного потребления, ни в связи с осуществлением операции по передаче материалов (Письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).

В бухгалтерском учете все фактические расходы по СМР (независимо от того, осуществляются они хозяйственным или подрядным способом) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Например, списание материалов, которые использованы при строительно-монтажных работах, отражается проводкой по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы".

Начисление зарплаты сотрудникам организации, которые выполняли СМР, отражается проводкой по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В связи с этим, для того чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, нужно определить сумму дебетовых оборотов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в данном налоговом периоде. При этом, поскольку при исчислении налоговой базы учитываются только затраты на строительство, понесенные непосредственно организацией - налогоплательщиком, из общей суммы затрат следует исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.

Начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, необходимо в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления нужно начислять НДС по таким работам ежеквартально исходя из объема СМР, выполненных в течение этого квартала (см. Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68.

В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается в графе 5 по строке 060 разд. 3.

Рассмотрим на примере порядок исчисления НДС по объекту, построенному для собственного потребления без привлечения подрядных организаций.

Организация "Альфа" осуществляет деятельность по производству технического картона и ежеквартально уплачивает НДС.

В январе организация начала строительство хозяйственным способом склада для хранения картона. В июне строительство склада было завершено и он был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в июле.

На строительство склада израсходовано (условно):

Наименование расхода	Период осуществления расходов							Всего за период с 1 января по 30 июня
	I квартал			II квартал
	январь	февраль	март	апрель	май	июнь
Стоимость материалов, списанных на строительство склада	354 000	236 000	177 000	295 000	318 600	165 200	1 545 800
в том числе НДС	54 000	36 000	27 000	45 000	48 600	25 200	235 800
Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно-технических работников (ИТР), а также начисленные страховые взносы	150 000	200 000	170 000	165 000	175 000	150 000	1 010 000
Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве склада	9000	8000	7000	6000	5000	4000	39 000
Всего расходов без НДС	459 000	408 000	327 000	421 000	450 000	294 000	2 359 000
Итого "входной" НДС	54 000	36 000	27 000	45 000	48 600	25 200	235 800

Решение

Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08, составили 2 359 000 руб.

На стоимость работ организация начисляет НДС в следующем порядке:

- 31 марта - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале ((459 000 руб. + 408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18% = 214 920 руб.);

- 30 июня - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале ((421 000 руб. + 450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18% = 209 700 руб.).

Принять к вычету НДС по СМР для собственного потребления налогоплательщик вправе в том же налоговом периоде, когда начислен его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Поэтому выставлять и регистрировать счет-фактуру на СМР необходимо в следующем порядке.

Счет-фактура составляется в последний день каждого квартала (ст. 163 НК РФ, п. 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)). Счет-фактуру можно оформить в одном экземпляре. В строках "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозспособом.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных. Одновременно он регистрируется в книге покупок.

С 1 января 2015 г. регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур будут подлежать лишь счета-фактуры, полученные и (или) выставленные в рамках предпринимательской деятельности в интересах другого лица субъектами, перечисленными в п. 3.1 ст. 169 НК РФ (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

Налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету:

а) НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;

б) НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом;

в) НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).

Принять к вычету суммы НДС, можно в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получению счета-фактуры от поставщика (см. Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 N 19-11/069325).

НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету в порядке, установленном абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Следовательно, принять к вычету НДС на объем СМР можно в том же налоговом периоде, в котором исчислили его к уплате (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Например, организация с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада. "Входной" НДС по оплаченным материалам, использованным при строительстве склада, составил 235 800 руб.:

- в январе - 54 000 руб.;

- в феврале - 36 000 руб.;

- в марте - 27 000 руб.;

- в апреле - 45 000 руб.;

- в мае - 48 600 руб.;

- в июне - 25 200 руб.

Организация примет к вычету "входной" НДС в следующем порядке.

Период предъявления "входного" НДС организации	Сумма вычета, руб.	Дата принятия к вычету	Основание
январь февраль март	117 000	I квартал	Абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
апрель май июнь	118 800	II квартал	Абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ

Порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации)

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и внесена новая ст. 171.1 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР для собственных нужд, регулируется п. п. 2 - 5 новой ст. 171.1 НК РФ. При этом нормы, предусмотренные абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 г. утрачивают силу (пп. "а" п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС по СМР в отношении объектов основных средств регулируется новыми нормами.

Вместе с тем из анализа новой ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Законом N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении объектов основных средств, действующий с 1 января 2015 г., аналогичен ныне действующему порядку.

НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект ОС налогоплательщик начинает использовать в операциях, не облагаемых НДС (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключением являются следующие случаи:

- объект к моменту его использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- объект относится к олимпийским объектам федерального значения и в отношении него осуществляются операции, указанные в пп. 9.1 или 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ, не облагаемые НДС с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. (абз. 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.

В такой ситуации помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следует также сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой "входной" налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В отношении НДС, который правомерно принимался к вычету по СМР для собственного потребления в процессе строительства, законодательством установлен особый порядок восстановления и уплаты в бюджет. Аналогичным образом следует восстанавливать и "входной" налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении СМР (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

1. НДС нужно восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.

Поэтому даже если в течение, например, трех лет налогоплательщик использовал объект ОС в деятельности, облагаемой НДС, а с четвертого года его эксплуатации начал использовать объект в иных операциях, восстановить придется НДС в течение оставшихся семи лет, т.е. с года, в котором по объекту начисляется амортизация.

2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Иные данные (например, доля расходов налогоплательщика, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, не учитываются (Письма Минфина по применению п. ст.171 НК РФ от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик не осуществлял не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ничего не нужно (см. также Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

Например, в 2011 г. ООО "Альфа" приняло к учету законченное капитальным строительством административное здание и начало начислять по нему амортизацию. В течение 2011 - 2013 гг. организация использовала это здание в деятельности, облагаемой НДС, а с 2014 г. начала осуществлять в нем также операции, не облагаемые НДС.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС нужно в течение 10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации по объекту. Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО "Альфа" начало в 2011 г., последним (десятым) годом восстановления НДС для него является 2020 г.

Однако, учитывая, что в 2011 - 2013 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти три года (2011 - 2013 гг.) организации не нужно.

Таким образом, восстанавливать начисленный и принятый к вычету НДС по административному зданию организация "Альфа" будет в течение семи лет: с 2014 по 2020 г. включительно.

3. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год - в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

4. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Кроме того в декабре налогоплательщик должен отразить в книге продаж сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году, зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Рассмотрим на примере, как в таких случаях восстанавливается НДС, ранее принятый к вычету.

Например: В июне 2014 г. организация "Альфа" построила собственными силами здание оптового склада. Здание было введено в эксплуатацию также в июне, поэтому с 1 июля по складу начато начисление амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Стоимость СМР по данному объекту - 1 000 000 руб. С этой суммы исчислен и принят к вычету НДС в размере 180 000 руб. (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Расходы по приобретенным товарам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 660 800 руб., включая НДС 100 800 руб. НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.

С сентября организация начала использовать здание склада также и для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В связи с этим организация "Альфа" принятый к вычету НДС - 280 800 руб. (180 000 руб. + 100 800 руб.) - обязана восстановить в бюджет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В 2014 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 20 000 000 руб. В том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 18 000 000 руб. (без учета налога), а выручка от операций, не облагаемых НДС, - 2 000 000 руб.

Решение

1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанавливать НДС.

Этот срок составляет 10 лет - с 2014 по 2023 г. включительно.

2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить в 2014 г. Она составит 28 080 руб. (280 800 руб. / 10).

3. Определяем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции:

2 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100% = 10%.

4. Определяем сумму НДС, которую необходимо восстановить за 2014 г.:

28 080 руб. x 10% = 2808 руб.

5. В декабре 2014 г. в книге продаж организация должна указать сумму 2808 руб.

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. организация "Альфа" в графе 6 по строке 090 разд. 3 отразит сумму 2808 руб. и расшифрует порядок ее формирования в Приложении N 1 к разд. 3 декларации.

В аналогичном порядке налогоплательщик будет рассчитывать сумму налога, подлежащую восстановлению в IV квартале каждого из следующих девяти лет.

В то же время ФНС России выделяет случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который налогоплательщик принял к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно единовременно (Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

В этом случае согласно разъяснениям ФНС России налогоплательщик должен восстановить НДС по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Так, если воспользоваться условиями предыдущего примера и предположить, что с сентября объект полностью используется для осуществления не облагаемых НДС операций, то, по мнению налоговых органов, организация "Альфа" должна восстановить сумму НДС единовременно в III квартале 2014 г. При этом восстановить налог следует в размере, пропорциональном остаточной стоимости склада по состоянию на момент его перевода в не облагаемую НДС деятельность.

Таким образом, налоговые органы считают, что особый порядок восстановления применим только к тем случаям, когда объект недвижимости одновременно используется как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

При этом эксперты полагают что, в данной части разъяснения налоговой службы не вполне корректны. Ведь порядок восстановления НДС в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) распространяется на все ситуации, перечисленные в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. А там идет речь о необходимости восстановить НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях. При этом не уточняется, должен ли при этом налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности.

В то же время в отношении полного перехода на специальный налоговый режим в виде УСН или ЕНВД позиция ФНС России справедлива. Ведь в данном случае организация (предприниматель) уже не является плательщиком НДС, а значит, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применимы (см. дополнительно Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).

Если после завершения строительства объекта недвижимости выясняется, что требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ не будут выполнены:

- объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации, сносу), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;

- стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.

По общему правилу в подобных случаях восстанавливать НДС не нужно, если на момент принятия налога к вычету все требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ соблюдались. Иначе говоря, если существуют документы, которыми можно подтвердить, что объект планировалось использовать для операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежала списанию на расходы по налогу на прибыль.

Ведь из норм Налогового кодекса РФ следует, что восстановить налог по СМР для собственного потребления и "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, который был ранее принят к вычету, требуется в двух случаях:

- когда налогоплательщик не имел права заявлять вычет (например, объект заранее планировалось использовать не для бизнеса и (или) отсутствовали документы, подтверждающие расходы. И тогда нужно подавать уточненные декларации за все те периоды, когда неправомерно принимался НДС к вычету;

- когда налогоплательщик начал использовать объект для не облагаемых НДС операций (согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). В такой ситуации применяются правила абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Поэтому если вычеты заявлялись правомерно и построенный объект не будет использоваться в не облагаемых НДС операциях (в том числе не будет использоваться вообще в связи со списанием), то оснований для восстановления налога нет.

К сожалению, судебной практикой, подтверждающей данную позицию, мы не располагаем.

Однако если подтвердить правомерность заявленных вычетов не предоставляется возможным, то приведенные разъяснения ФНС России дают налогоплательщику преимущество: подавать уточненные декларации за все периоды заявления вычетов не нужно. Восстанавливается НДС в периоде списания объекта с баланса или в периоде ввода его в эксплуатацию.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и внесена новая ст. 171.1 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. при длительной модернизации (реконструкции) объекта основных средств восстановление НДС, принятого к вычету при его строительстве (в том числе хозяйственным способом), осуществляется в порядке, установленном в п. п. 8, 9 новой ст. 171.1 Н. При этом нормы, предусмотренные абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 утрачивают силу..

Таким образом, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве (в том числе хозяйственным способом) объекта основных средств, в случае его длительной модернизации (реконструкции) регулируется новыми нормами.

Вместе с тем из анализа новой ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Законом N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении построенного объекта основных средств при его длительной модернизации (реконструкции), действующий с 1 января 2015 г., аналогичен ныне действующему порядку.

Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай, когда действует особый порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве объектов, в том числе хозяйственным способом.

Указанный порядок закреплен в абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ и применяется, если построенный объект, в отношении которого восстанавливается НДС, модернизируется или реконструируется.

Так, если модернизируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то на указанный период восстановление НДС приостанавливается.

Примечание

Случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, установлены п. 3 ст. 256 НК РФ.

Если при длительной модернизации (реконструкции) налогоплательщик продолжает эксплуатировать имущество, восстановление НДС производится в общем порядке, поскольку условия абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ не выполняются.

А с года, в котором налогоплательщик начинает начислять амортизацию с измененной в результате модернизации (реконструкции) стоимости объекта, НДС восстанавливается в особом порядке. Рассмотрим его.

1. Определяем период, в течение которого НДС восстанавливается в особом порядке.

Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС по объекту недвижимости согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация.

Например, организация "Альфа" собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2011 г. Соответственно, амортизация по нему начисляется с марта 2011 г. НДС со стоимости СМР, а также "входной" налог со стоимости материалов организация приняла к вычету. С 2013 г. объект используется в операциях, не облагаемых НДС.

В ноябре 2013 г. по данному объекту начаты работы по модернизации, которые завершены в апреле 2015 г. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.

Десять календарных лет начиная с года, в котором организация "Альфа" стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, - это 2011 - 2020 гг.

До 2013 г. НДС не восстанавливается, поскольку объект не используется в необлагаемых операциях.

В 2013 г. НДС восстанавливается в общем порядке.

За 2014 г. НДС не восстанавливается в связи с проведением длительной модернизации.

За оставшиеся годы начиная с 2015 г. (т.е. за период с 2015 по 2020 г.) организация "Альфа" будет восстанавливать НДС в специальном порядке.

2. Определяем часть принятой к вычету суммы налога, подлежащую ежегодному восстановлению.

Данная величина исчисляется следующим образом:

С = (В - 1/10 x В x N1)/ N2,

где С - сумма налога, подлежащая восстановлению;

В - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг);

N1 - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации;

N2 - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

3. Определяем долю, в которой сумма НДС, исчисленная в п. 2, подлежит восстановлению в соответствующем году.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.

Например, стоимость не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), которые отгружены в календарном году, составила 1 500 000 руб. А общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) - 2 000 000 руб. Значит, доля, в которой необходимо восстановить рассчитанную сумму НДС в данном календарном году, равна 75% (1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%).

4. Определяем сумму НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли.

Данная величина исчисляется как произведение суммы, рассчитанной в п. 2, и соответствующей доли, исчисленной в п. 3.

5. Отражаем восстановленный НДС в налоговой декларации.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года.

Рассмотрим данный порядок восстановления на примере.

Например: Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при строительстве объекта организация "Альфа" приняла к вычету НДС в сумме 1 800 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных организацией "Альфа" в 2013 и 2015 гг., составила:

Год	Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, руб.	Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), руб.
2013	5 000 000	20 000 000
2015	7 000 000	35 000 000

Решение

1. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2013 г.

Часть принятой к вычету суммы НДС, исходя из которой налог будет восстановлен в 2013 г., составляет 180 000 руб. (1 800 000 руб. / 10).

Доля, в которой организация восстановит налог в 2013 г., равна 25% (5 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).

Таким образом, за 2013 г. организация "Альфа" восстановит 45 000 руб. (180 000 руб. x 25%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.

2. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2015 г.

Сумма, на основании которой организация определит размер восстанавливаемого в 2015 г. налога, составит 210 000 руб.:

(1 800 000 руб. - 180 000 руб. x 3) / 6,

где 3 - количество календарных лет с 2011 по 2013 г.;

6 - количество календарных лет с 2015 по 2020 г.

Доля, в которой восстанавливается НДС за 2015 г., равна 20% (7 000 000 руб. / 35 000 000 руб. x 100%).

Следовательно, за IV квартал 2015 г. организация "Альфа" восстановит 42 000 руб. (210 000 руб. x 20%).

Способом, аналогичным описанному в п. 2, организация рассчитает сумму НДС, которая будет восстанавливаться ежегодно в период с 2016 по 2020 г.

Отметим, что восстановление НДС в отношении СМР по модернизации (реконструкции) производится в данном случае в общем порядке.

Особенности налогообложения экспортно – импортных операций

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является одним из объектов налогообложения по НДС.

Особенностью такого объекта налогообложения является то, что "ввозной" НДС уплачивается не в качестве косвенного налога, а в виде таможенного платежа

В силу ст. 11 НК РФ "ввозной" налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию (Письмо Минфина России от 2 августа 2011 г. N 03-07-15/72).

Следовательно, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налог уплачивают все, в том числе фирмы и коммерсанты, не признаваемые налогоплательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке, и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ. (Письмо Минфина России от 29 декабря 2011 г. N 03-07-14/132).

По общему правилу, закрепленному в ст. 79 ТК ТС, плательщиком "ввозного" налога является декларант. Как сказано в ст. 179 ТК ТС, таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта

Если декларирование товаров осуществляется таможенным представителем, то он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты "ввозного" налога, на что указывает п. 6 ст. 60 Закона N 311-ФЗ.

Порядок уплаты "ввозного" налога зависит от таможенного режима, в котором осуществляется ввоз товаров. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации установлены ст. 151 НК РФ, анализ которой позволяет отметить, что при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других - частично или же не платится совсем.

Так, в полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

- выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки для внутреннего потребления (пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ).

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства. Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).

При этом припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.

В случае завершения процедуры таможенного склада помещением товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в общем порядке, такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 22 июля 2011 г. N 03-07-08/236;

- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок) (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Полное или частичное освобождение от уплаты "ввозного" налога применяется в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле:

- при временном ввозе (пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС, которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров, в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Кроме того, при ввозе товаров некоторые товары ввозятся на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в льготном режиме.

Перечень таких товаров установлен ст. 150 НК РФ, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:

- товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации»

В целях использования освобождения ввоз этих товаров подтверждается удостоверением, свидетельствующим о принадлежности товаров к гуманитарной или к технической помощи (содействию), составленным по форме и выданным в порядке, утвержденном Правительством Российской Федерации. технической помощи. Именно это удостоверение представляется в налоговые и таможенные органы с целью использования налоговых и таможенных льгот.

- товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

- материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактике и (или лечения) инфекционных заболеваний (по перечню Правительства РФ);

- культурных ценностей для государственных и муниципальных учреждений при условии предоставления в таможенные органы подтверждения соответствующего органа исполнительной власти;

- печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками в порядке международного книгообмена;

- технологического оборудования (комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которых не производятся на территории РФ по перечню Правительства РФ;

- необработанных природных алмазов, валюты и ценных бумаг; - товаров за исключение подакцизных по перечню Правительства РФ в рамках международного сотрудничества РФ в области исследования и использования космического пространства;

- незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов. И гемопоэтических стволовых клеток костного мозга для проведения неродственной трансплантации(при условии предоставления соответствующего разрешения);

- и др. по перечню, установленному ст.150 НК РФ.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если ввозимые товары не освобождаются от уплаты налога на основании ст. 150 НК РФ и таможенная процедура предполагает, что налог подлежит уплате, то импортер должен заплатить "ввозной" налог.

"Ввозной" налог исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, установленными Правительством Российской Федерации.

При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10%. Если же в соответствующем перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке налога 18%.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно п. 1 ст. 160 НК РФ, определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Для целей определения таможенной стоимости, а следовательно, и налоговой базы по НДС, налогоплательщику необходима информация о размере суммы денежных средств в российских рублях, которая будет фактически уплачена за ввозимые товары.

Налоговая база при ввозе товаров на территорию РФ, ранее вывезенных в соответствии с таможенной процедурой переработки вне территории РФ, определяется отдельно как стоимость такой переработки.

Налоговая база также определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Также налоговая база определяется отдельно по подакцизным товарам, так и по неподакцизным.

Право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию России, имеют только организации и индивидуальные предприниматели — плательщики этого налога, если товары:

- приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в том числе для перепродажи;

- приняты к учету в соответствии с первичными документами.

Кроме того, плательщик должен располагать документами, свидетельствующими об уплате налога (плательщиком либо иным лицом, действующим по его поручению), таможенной декларацией, а также другими документами, подтверждающими ввоз товаров на таможенную территорию России.

В целях принятия НДС к вычету сумма налога отражается налогоплательщиком в книге покупок.

Право на вычет НДС, уплаченного таможенному органу (вычет по НДС не ставится в зависимость от их оплаты сумм поставщику), возникает в налоговом периоде (квартале), в котором импортные товары были оприходованы (основные средства поставлены на учет).

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию России, не принимаются к вычету при исчислении платежей в бюджет по этому налогу, а учитываются в стоимости таких товаров в нескольких случаях.

Так, НДС включается в стоимость товаров налогоплательщикими, которые используют ввозимые товары в операциях:

- освобождаемых от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ;

- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- лицами, не являющиеся плательщиками НДС, а также лицами, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога (ст. 149)

Налогоплательщикам, импортирующим товары в Российскую Федерацию из государств — членов таможенного союза, следует применять установленные российским законодательством образцы форм транспортных (товаросопроводительных) документов, используемых при импорте в Россию из государств — членов таможенного союза при оказании услуг по перевозке товаров российскими перевозчиками.. Образцы транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами Республики Казахстан и Республики Беларусь при перемещении товаров на территорию Российской Федерации, также установлены

Операции по экспорту товаров облагаются по ставке 0%. Под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы РФ без обязательства об обратном ввозе

Объектом налогообложения признается стоимость экспортируемых товаров. Сумма налога при применении ставки 0% равна нулю. Однако наличие налоговой базы и исходящего НДС (даже нулевого) позволяет налогоплательщику предъявить к вычету сумму входящего НДС, т.е. НДС уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч., используемых при производстве экспортируемых товаров.

Нулевая ставка НДС предполагает особые правила для исчисления НДС и предъявления вычета по НДС:

- начисляется НДС по экспорту в момент подтверждения или неподтверждения экспорта, а не момент отгрузки или оплаты, как по обычным операциям;

- вычет по экспорту предъявляется по мере подтверждения либо не подтверждения экспорта.

В соответствии с п.9 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы при экспорте является последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт (так называемый подтвержденный экспорт),

Если полный пакет документов не собран на 181 –й день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов (так называемый неподтвержденный экспорт), то налоговая база для исчисления НДС определяется «задним числом» на дату отгрузки. Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. В данном случае НДС начисляется по ставкам 18 или 10 процентов с учетом положений пунктов 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса.

Перечень представляемых в налоговую инспекцию документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт в государства дальнего зарубежья, предусмотрен ст. 165 НК РФ. Так, тремя обязательными документами, представляемыми одновременно с налоговой декларацией по НДС, являются контракт с иностранным лицом на поставку товаров, таможенная декларация и транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками таможенных органов.

180 - дневный срок для представления документов, предусмотренный для сбора документов, исчисляется с даты помещения реализуемых товаров под таможенную процедуру экспорта, о чем свидетельствуют отметки таможенного органа, оформлявшего вывоз товаров.

Например, организация экспортирует древесину по контракту с немецкой компанией. Экспорт был осуществлен 3 марта. На перевозочных документах имеется отметка таможенного органа. Стоимость контракта 7 млн. руб. Сумма входящего НДС по экспортируемым товарам 800 000 руб.Условно курс доллара не менялся.

Вариант 1. Пакет документов, подтверждающий экспорт представлен 18 июня этого года.

В этом случае экспорт считается подтвержденным 30 июня, т.е. в последний день месяца, в котором подан пакет подтверждающих документов. Сумма НДС равна 0 (3 млн.руб. х 0 %). При этом организации будет возмещаться входной НДС в размере 800 000 руб. из бюджета.

Вариант 2. Пакет документов в текущем году не представлен.

30 августа (т.е. на 181 –й день со дня проставления отметки на перевозочных документах таможенным органом) экспорт считается неподтвержденный. Исчисление НДС производится по ставке 18%. Корректировочная декларация вносится за 1 квартал, т.к. отгрузка состояла в марте.

НДС к уплате составит 267 797 (7 млн. руб х 18 : 118 - 800 000руб).

Что касается составления счетов фактур, которые составляют налогоплательщики при реализации товаров на экспорт, то они выставляются продавцами не позднее пяти дней со дня отгрузки экспортных товаров покупателям. При этом в таких счетах-фактурах ставка НДС указывается в размере 0 процентов независимо от наличия у продавцов товаров документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС. В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки налога и налогообложения указанных операций по ставкам 18 или 10 процентов ранее выставленные счета-фактуры не корректируются.

Правила ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, НК РФ не установлены. Поэтому данный порядок разрабатывается компанией самостоятельно с учетом особенностей деятельности и отражается в приказе по учетной политике организации. Так, например, некоторые налогоплательщики-экспортеры используют порядок раздельного учета сумм НДС, аналогичный порядку для налогоплательщиков, реализующих как облагаемые, так и не облагаемые НДС товары (работы, услуги). При этом использование иного порядка не противоречит налоговому законодательству.

Применение налога на добавленную стоимость в рамках Таможенного союза, членами которого являются Российская Федерация и Республика Беларусь и Казахстан осуществляется в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе и Протоколами о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе.

В соответствии со ст. 2 Соглашения при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.

Согласно п. 3 ст. 1 Протокола указанные документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Порядок определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров Протоколом не установлен. При этом предусмотрено, что применение налога на добавленную стоимость при экспорте товаров осуществляется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. В связи с этим при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь необходимо руководствоваться нормами ст. 167 НК РФ.

Так, п. 9 ст. 167 Кодекса установлено, что при экспорте товаров из Российской Федерации, в том числе в государства - члены Таможенного союза, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. В случае непредставления указанных документов в установленный 180-дневный срок налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.

Таким образом, при экспорте российской организацией товаров, например, на территорию Республики Беларусь определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не нужно. Например, это относится к случаям, когда вы приобретаете товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от 18.11.2010 N 03-07-14/81, от 05.03.2010 N 03-07-08/62).

Налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/291, от 12.07.2011 N 03-07-08/214,

2) арендует, покупает (получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4 ст. 161 НК РФ).

До 1 января 2015 г. согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признавались те, кто приобретал имущество (имущественные права) должников, признанных банкротами. На практике применение п. 4.1 ст. 161 НК РФ вызывало споры. В связи с этим Пленум ВАС РФ дал обязательные для арбитражных судов разъяснения о порядке его применения (п. 1 Постановления от 25.01.2013 N 11). Суд указал, что цена, по которой реализовано имущество должника, признанного банкротом, подлежит перечислению покупателем должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику без удержания НДС и налог по такой операции исчисляет налогоплательщик-должник.

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1

4) в качестве посредника с участием в расчетах реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

5) является собственником судна на 46-й календарный день после перехода права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты не зарегистрировал судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют спецрежимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96).

На период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. в Налоговом кодексе РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами. Оно действует при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, обязанностей налогового агента у него не возникает.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Общие обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Если же в данном налоговом периоде налоговый агент не производил денежных выплат налогоплательщику и удержать налог невозможно, вместо его удержания у налогового агента возникает другая обязанность. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог из выплат налогоплательщику и указать сумму задолженности последнего перед бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Это подтверждается в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 1).

Кроме того, лицо, которое в соответствии со ст. 161 НК РФ признается налоговым агентом, обязано представить налоговую декларацию по НДС независимо от того, является оно налогоплательщиком или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые одновременно являются плательщиками НДС (либо обязаны уплатить НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ), декларацию должны представлять в электронной форме (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в некоторых случаях могут подавать декларацию по НДС на бумажном носителе (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ)

За невыполнение обязанностей налогового агента организация (индивидуальный предприниматель) может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в порядке ст. ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму недоимки начисляются пени (п. п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налогоплательщик будет признаваться налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговым агентом может выступать и представительство иностранной организации, состоящее на учете в российских налоговых органах (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-08/325).

Налоговыми агентами являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик покупает у иностранцев, является территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз.2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство (форма № 11СВ-Учет) с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения.

Если же иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у российского налогоплательщика как у покупателя не возникает. Рекомендуется при заключении подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация на налоговом учете в РФ. И если да, то нужно потребовать у иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.

Если налогоплательщик приобретаете товары (работы, услуги, имущественные права) у иностранца (физического лица), который не является индивидуальным предпринимателем и на учете в налоговых органах РФ не состоит, то обязанностей налогового агента не возникает. Физические лица плательщиками НДС не признаются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 143 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-07-08/350).

Если приобретаются услуги у иностранной организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ, то при соблюдении иных рассматриваемых в данном разделе условий у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента. При этом не имеет значения, является ли иностранная организация плательщиком НДС в соответствии с иностранным законодательством. Главное, чтобы совершаемая ею операция облагалась НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717).

4) данная операция облагается НДС.

Если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента не возникает (Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/252, от 11.07.2012 N 03-07-08/177, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 02.09.2011 N 03-07-08/274).

Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация выполняет научно-исследовательские работы (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) или предоставляет право на использование программного обеспечения на основании лицензионного соглашения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если же налогоплательщики не приобретают услуги у иностранной организации, а, например, сами оказывают ей услуги, то налоговым агентом они не признаются (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/129).

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, налогоплательщик обязан удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет.

Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной, как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70). При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой должен быть исчислен, удержан и уплачен НДС.

Если в договоре не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет или же договор может содержать, например, следующее условие: "Стоимость товаров (работ, услуг) составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11). Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС.

Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. x 10%) в зависимости от ставки НДС.

Налоговая база определяется отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если российский налогоплательщик стабильно и регулярно покупает товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, то определять общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС не допустимо.

Раздельный учет налоговых баз по каждой операции с иностранцами необходим, в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу (разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации).

Если за товары (работы, услуги) рассчитываются иностранной валютой, то расходы по сделке пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Сумму НДС с доходов иностранного лица определяют расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Например, 9 января российская организация приобрела у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Оплата за товар перечислена 11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому российская организация должаы исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.

1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу Банка России 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равны 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).

2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12 522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).

По общему правилу, если приобретается у иностранного лица товары (работы, услуги), то налогоплательщик, как налоговый агент должен сам выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

С 1 января 2014 г. счета-фактуры не выставляются в отношении операций, которые не облагаются НДС (освобождены от налога) в порядке ст. 149 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Данное правило распространяется, в том числе на налоговых агентов. Это подтверждает и Минфин России, ссылаясь на п. 2 ст. 24 НК РФ (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822).

Счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Т.е. применяется общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые предусмотрены для плательщиков НДС п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но с учетом особенностей, установленных Правилами заполнения счета-фактуры;

В случае обнаружения ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого следует составить новый экземпляр счета-фактуры..

Составляется счет-фактура в двух экземплярах, один экземпляр регистрируется в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог будет перечислен в бюджет.

Удержанная сумма налога с дохода иностранного лица перечисляется в бюджет по месту нахождения налогового агента (п. 3 ст. 174 НК РФ) в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть налог должен быть уплачен равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Например, если сделка состоялась в сентябре, удержанный НДС нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 25 октября, 25 ноября, 25 декабря.

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ для тех случаев, когда у иностранных лиц приобретаются работы или услуги.

В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/128).

Обслуживающий банк не примет поручение на перевод денег иностранному лицу, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС со счета, на котором достаточно денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-08/33). Однако это не распространяется на случаи, когда приобретенные работы (услуги) налогом не облагаются (Письмо Минфина России от 22.08.2013 N 03-07-05/34399).

Таким образом, в банк налоговый агент должен представить два платежных поручения: одно - на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое - на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц и уплаченные в бюджет, принимаются к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ, Письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717, от 03.08.2010 N 03-07-08/220)..

Налоговый агент вправе принять к вычету и тот НДС, который уплатил в бюджет за счет собственных средств, когда стоимость товаров (работ, услуг) в договоре с иностранным поставщиком была определена без налога ( Письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797).

Условия принятия НДС к вычету следующие:

1) организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, если применяются специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или не уплачивается НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, то удержанный НДС к вычету не принимается. "Входной" НДС в такой ситуации включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) имеются платежные документы, которые подтверждают то, что НДС был перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

4) имеется надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный самим налоговым агентом (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);