Государственная регистрация при ликвидации юридического лица9 осуществляется регистрирующим органом по месту нахождения ликвидируемого юридического лица.

Ликвидационная комиссия (ликвидатор) уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица.

Документы (подписанное заявителем заявление о государственной регистрации, ликвидационный баланс, документ об уплате государственной пошлины) представляются в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица.

Государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется в сроки, не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц.

3. Учет и отчетность при реорганизации юридических лиц

Как мы узнали из первого вопроса, в соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяют пять форм реорганизации юридического лица: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование. Рассмотрим подробнее особенности формирования отчетности каждой из этих форм.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется по каждому ликвидируемому при реорганизации юридическому лицу. При реорганизации в форме разделения ликвидируется одно юридическое лицо. По нему и следует составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. Следует показать и объяснить разницу между показателями разделительного и заключительного баланса.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации. Показатели одного заключительного баланса нужно разделить на несколько вступительных балансов (по числу новых организаций). Это и происходит в разделительном балансе.

Когда имущество передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Уставные капиталы новых организаций могут отличаться от величины уставного капитала реорганизованного юридического лица. Однако счет 80 «Уставной капитал» во вступительном балансе должен соответствовать величине уставного (складочного) капитала, указанного в учредительных документах юридического лица. Соответственно, увеличение уставных капиталов новых организаций (по сумме) должно осуществлять за счет источников, поэтому показатели, характеризующие данные источники, должны быть распределены между новыми организациями таким образом, чтобы их хватило на увеличение уставного капитала каждой новой организации. Уменьшение уставных капиталов новых организаций отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Далее определяется величина чистых активов каждой новой организации и сравнивается с величиной уставного капитала. В случае если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов вновь созданной организации, разница подлежит урегулированию во вступительном балансе в части «Нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)». Однако есть исключение – если у акционерного общества, возникшего в результате разделения, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то на величину этого превышения формируется счет 83 «Добавочный капитал».

Пример¹⁰.

ООО «Гамма» реорганизуется в форме разделения. В результате создаются ООО «Альфа» и ООО «Омега». Уставный капитал ООО «Гамма» — 8 000 000 руб.

В соответствии с решением учредителей о разделении величина уставного капитала ООО «Альфа» — 4 000 000 руб., а ООО «Омега» — 3 000 000 руб.

Показатели балансов организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма», тыс. руб.

Показатель	ООО«Гамма»	ООО«Альфа»	ООО«Омега»
Внеоборотные активы	10 000	4000	6000
Оборотные активы	3100	2000	1100
Баланс	13 100	6000	7100
Уставный капитал	8000	4000	3000
Нераспределенная прибыль		—	1000*
Долгосрочные обязательства	1100	1000	100
Краткосрочные обязательства	4000	1000	3000
Баланс	13 100	6000	7100
Чистые активы	8000 (13 100 – 1100 – 4000)	4000 (6000 – 1000 – 1000)	4000 (7100 – 100 – 3000)

Заключительная бухгалтерская отчетность в форме выделения не составляется, поскольку организация, из которой выделяются новые самостоятельные структуры, сохраняет статус юридического лица и деятельность не прекращает. Вместо заключительной отчетности организация, из которой выделяется другая организация, составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации последней из выделившихся организаций. При составлении этой отчетности не производятся закрытие счетов и определение финансового результата. Данная отчетность внешним пользователям не предоставляется.

На основании промежуточной бухгалтерской отчетности составляется уточненный разделительный баланс. Если объем передаваемых прав и обязательств не изменялся, то уточненный разделительный баланс не нужен.

Вступительные балансы выделившихся организаций составляются по тем же правилам, что и вступительные балансы организаций, созданных в результате разделения, поэтому подробно на этих правилах останавливаться не будем.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация, из состава которой выделилось структурное подразделение, должна раскрыть информацию о признании суммы доходов и отдельных расходов этого структурного подразделения. В частности, информацию о начислении амортизации по передаваемому имуществу, о расходах по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, а также о расчетах по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежами в государственные внебюджетные фонды по выделяемой части организации.

При этом реорганизуемой юридическое лицо может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.

Уставной капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с тем, как он указан в учредительных документах. Когда уставной капитал юридического лица, из которого выделились новые организации, остается без изменения, то необходимо определиться, за счет чего формируются уставные капиталы выделившихся организаций. Если они формируются за счет добавочного капитала или нераспределенной прибыли, необходимо обеспечить передачу по разделительному балансу этого добавочного капитала или нераспределенной прибыли. Если же для формирования уставных капиталов выделившихся организаций используется передаваемое имущество и об этом прямо указано в решении о реорганизации, то такая передача имущества в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица отражается как финансовые вложения, а выделившихся – как взнос в уставной капитал.

Иногда предприниматели, чтобы уклониться от грядущего банкротства и, не желая платить по своим долгам, пытаются использовать реорганизацию в корыстных целях. Лучше всего для этого подходит реорганизация в форме выделения.

В выделенную организацию передают только ликвидное имущество, необходимое для продолжения деятельности, а обязательства, по которым не собираются платить, оставляют. В результате новая организация, искусственно очищенная от долгов, имеет неплохие экономические показатели и может успешно продолжать деятельность. А старая организация, у которой явно не хватает имущества для погашения долгов, вскоре объявляется банкротом. Судами данная реорганизация признается незаконной. Основной признак такой схемы – отрицательная стоимость чистых активов у реорганизованной организации после выделения.

Особенностями учета и отчетности при реорганизации в форме слияния¹¹ является то, что в данном случае заключительная бухгалтерская отчетность составляется по каждому ликвидируемому юридическому лицу. Также по каждому из них следует объяснить разницу между показателями передаточного акта и заключительного баланса.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате слияния, на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций.

При суммировании показателей дебиторской и кредиторской задолженности из них исключаются суммы взаимной задолженности объединяющихся организаций. Поскольку эта задолженность у одной организации отражается в активе (права требования), а у другой в пассиве (обязательство), то исключение ее из показателей на балансе не отразится.

Так построчно объединяются практически все показатели баланса, за исключением показателей раздела «Капитал и резервы». Он формируется в особом порядке. Когда в заключительной отчетности есть непокрытый убыток, то он суммируется с нераспределенной прибылью со знаком минус (вычитается). Если в результате получится отрицательная величина, то она указывается по строке 470 вступительного баланса в скобках без знака минус. Но еще не окончательный показатель.

При объединении показателя «Уставный капитал» вступительного баланса одним арифметическим действием не обойтись.

Прежде всего, нужно определить данный показатель во вступительном балансе. Он отражается в той величине, в которой указан при создании нового юридического лица. Ее можно взять из договора о слиянии или зарегистрированного устава. В обоих документах величина уставного капитала должна быть одинаковой.

Далее складываются показатели уставных капиталов из заключительных балансов и полученная сумма сравнивается с величиной уставного капитала новой организации. Если эта сумма больше, значит, в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых юридических лиц. В таких случаях разница относится на увеличение нераспределенной прибыли. А если сумма окажется меньше, это означает, что договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации.

Следующим шагом является сравнение уставного капитала с величиной чистых активов новой организации.

Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Рассмотри на примере, как формируется вступительная отчетность при слиянии обществ с ограниченной ответственностью.

Допустим, в результате реорганизации в форме слияния ООО «Альфа» и ООО «Омега» создается новое ООО «Гамма». Уставной капитал ООО «Гамма» равен 500 000 руб. Основные средства с помощью независимых оценщиков оценили по рыночной цене в 2 000 000 руб. Определим показатели заключительных балансов ООО «Альфа» и ООО «Омега»¹².

Показатели	№ строки	ООО «Альфа»	ООО «Омега»	Сумма
Активы	120	1 000 000	200 000	1 200 000
Основные средства
Запасы	210	100 000	30 000	130 000
Ден. средства	260	50 000	10 000	60 000
Баланс	300	1 150 000	240 000	1 390 000
Пассивы	410	20 000	10 000	30 000
Уставной капитал
Добавочный капитал	420	15 000	5000	20 000
Резервный капитал	430	1000	-	1000
Нерасп. прибыль (непокрытый убыток)	470	514 000	(35 000)	479 000
Займы и кредиты	610	100 000	170 000	270 000
Кредиторская задолженность	620	500 000	90 000	590 000
Баланс	700	1 150 000	240 000	1 390 000

Сначала построчно суммируем все показатели, кроме основных средств, уставного, добавочного и резервного капиталов и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и принимаем эти значения в качестве показателей вступительной отчетности.

Оценка основных средств отличается от данных бухгалтерского учета на 800 000 руб. во вступительном балансе отражаем показатель «Основные средства» в рыночной оценке – 2 000 000 руб., а разницу (800 000 руб.) относим к нераспределенной прибыли.

Сравниваем уставный капитал ООО «Гамма» (500 000 руб.) и сумму уставных капиталов ООО «Альфа» и ООО «Омега» (30 000 руб.), разница составляет 470 000 руб. Разбираемся с источниками увеличения уставного капитала. Первый источник – добавочный капитал. За счет этого источника отнесем часть разницы (20 000 руб.). Остальной источник – нераспределенная прибыль (450 000 руб.).

Далее определяем величину чистых активов ООО «Гамма»:

(2 000 000 + 130 000 + 60 000) – (270 000 + 590 000) = 1 330 000 руб.

Чистые активы больше, чем уставной капитал. Превышение составляет:

1 330 000 – 500 000 = 830 000 руб. Таким образом, величина нераспределенной прибыли должна быть равна 830 000 руб.

Остается последний построчно не объединенный показатель – резервный капитал. Если уставом ООО «Гамма» предусмотрено создание резервного капитала, его следует создать за счет нераспределенной прибыли, но при этом он не может превышать сумму соответствующих показателей в ООО «Альфа» и ООО «Омега». В данном случае мы образуем резервный капитал в сумме 1000 руб. Определяем величину нераспределенной прибыли:

830 000 – 1000 = 829 000 руб.

Видим, что эта величина не совпадает с построчной суммой (479 000 руб.). Однако разница между полученным показателем и построчной суммой должна быть логически объяснима. Если этого объяснения нет, следует поискать ошибку с расчетах. Если строку 470 просуммировать с учетом использования нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала и разницу в оценке основных средств, то получается:

514 000 – 35 000 – 450 000 + 800 000 = 829 000 руб.

Вот теперь все становится на свои места. А вот так будет выглядеть вступительный баланс.

Показатели	№ строки	ООО «Гамма»
Активы	120	2 000 000
Основные средства
Запасы	210	130 000
Денежные средства	260	60 000
Баланс	300	2 190 000
Пассивы	410	500 000
Уставной капитал
Добавочный капитал	420	-
Резервный капитал	430	1000
Нераспределенная прибыль (неп.уб.)	470	829 000
Займы и кредиты	610	270 000
Кредиторская задолженность	620	590 000
Баланс	700	2 190 000

Заключительная бухгалтерская отчетность при реорганизации в форме присоединения составляется только присоединяемыми юридическими лицами. Организация, к которой они присоединяются, не составляет заключительную отчетность, поскольку статус юридического лица она сохраняет и деятельность не прекращает. Вступительная бухгалтерская отчетность также не составляется¹³.

«Присоединение» заключительных балансов присоединяемых организаций к балансу правопреемника осуществляется составлением внеплановой промежуточной бухгалтерской отчетности на дату реорганизации, причем без закрытия счетов, заключительных оборотов и определения финансового результата. При этом показатели графы «на начало года» правопреемника будут соответствовать показателям этой графы по отчетности данного юридического лица до реорганизации.

Эта промежуточная бухгалтерская отчетность составляется точно так же, как и вступительная отчетность при слиянии, с тем же самым принципом построчного объединения (суммирования) показателей, такими же особенностями формирования раздела «капитал и резервы». Единственное отличие – показатели заносятся в графу «на конец отчетного периода».

Пример.

Организация «Альба» присоединяется к организации «Форс». Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации «Ладога» до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала.

Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в таблице (тыс.руб.)

Показатель	«Альба»	«Форс»	«Ладога»
Внеоборотные активы	5000	4000	9000
Оборотные активы	3100	5000	8100
Баланс	8100	9000	17 100
Уставный капитал	5000	4000	10 000
Нераспределенная прибыль	400	—	(600)*
Долгосрочные обязательства	2000	3000	5000
Краткосрочные обязательства	700	2000	2700
Баланс	8100	9000	17 100
Чистые активы	5400 (8100 – 2000 – 700)	4000 (9000 – 3000 – 2000)	9400 (17 100 – 5000 – 2700)

* по данным примера сумма превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов равна 600 000 руб. (9 400 000 руб. – 10 000 000 руб.), поэтому она отражается в круглых скобках.

При реорганизации в форме преобразования ликвидируется одно юридическое лицо, по которому и составляется заключительная бухгалтерская отчетность. В ней следует показать и объяснить разницу между показателями передаточного акта и заключительного баланса.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате преобразования, составляется путем переноса показателей ее заключительного бухгалтерской отчетности. Если имущество при этом передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится за счет показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Величина уставного капитала фиксируется в учредительных документах нового юридического лица. Если его уставный капитал больше уставного капитала реорганизованного юридического лица, разница относится за счет соответствующего источника.

Как и в предыдущих случаях, уставный капитал сравнивают с чистыми активами. Если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов вновь созданной организации, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если у акционерного общества, возникшего в результате разделения, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал».

Пример.

Учредители ЗАО «Альфа» приняли решение о преобразовании организации в ООО «Бета». Уставный капитал ЗАО «Альфа» — 12 000 000 руб., а ООО «Бета» — 10 000 000 руб.

Показатели балансов организаций «Альфа» и «Бета», тыс. руб.

Показатель	ЗАО «Альфа»	ООО «Бета»
Внеоборотные активы	12 000	12 000
Оборотные активы	11 000	11 000
Баланс	23 000	23 000
Уставный капитал	12 000	10 000
Нераспределенная прибыль	1000	3000
Долгосрочные обязательства	8000	8000
Краткосрочные обязательства	2000	2000
Баланс	23 000	23 000

Уставный капитал ООО «Бета» уменьшен на 2000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.). Одновременно на эту сумму следует увеличить показатель нераспределенной прибыли во вступительном балансе — 3000 руб. (1000 руб. + 2000 руб.).

Пример ликвидации в организации

Решение о ликвидации организации в связи с ее признанием банкротом принято в январе. По состоянию на 1 января, на бухгалтерских счетах числились остатки, данные о которых приведены в таблице ниже:

Сальдовая ведомость по стоянию на 1 января

Номер и название счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	200 000
02 «Амортизация основных средств»		84 000
10 «Материалы»	100 300
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	21 100
62 « Расчеты с покупателями и заказчиками»	25 400
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		155 100
68 «Расчеты по налогам и сборам»		32 600
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»		17 000
70 « Расчеты с персоналом по оплате труда»		65 000
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		45 400
80 «Уставный капитал»		30 000
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	82 300
Итого	429 100	429 100