10.4. Учет резервов предстоящих платежей

Сельскохозяйственные организации в соответствии с действующим законодательством, имеют право создавать за счет издержек производства резервы предстоящих платежей.

Формирование резерва – право организации, которое должно быть одновременно предусмотрено законодательством и учетной политикой.

Резервы создаются для равномерного включения предстоящих платежей в издержки производства и обращения. В частности, организации могут образовывать следующие резервы:

- на предстоящую оплату отпусков в случае неравномерного ухода работников в отпуска в течение года, включая отчисления на социальное страхование;

- суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- резервы по затратам на реструктуризацию организации;

- резервы по обременительным договорам;

- резервы по выводу основных средств из эксплуатации;

- прочие резервы.

Для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения предназначен счет 96 «Резервы предстоящих платежей».

К счету 96 «Резервы предстоящих платежей» открываются субсчета по видам резервов:

96-1 «Резервы на оплату отпусков»;

96-2 «Резервы по затратам на реструктуризацию организации»;

96-3 «Резервы по выводу основных средств из эксплуатации».

На субсчете 96-1 «Резервы на оплату отпусков» организации могут учитывать формирование и использование резерва на покрытие предстоящей оплаты отпусков, в том случае, если учетной политикой предусмотрено создание такого резерва, однако его создание не является обязательным.

Резерв на оплату отпусков создают только по категориям постоянных рабочих, занятых непосредственно в производстве. Суммы отпускных, начисляемые другим категориям работающих (административно-управленческому персоналу и др.) относят непосредственно на соответствующие издержки производства без начисления резерва, поскольку по этим категориям работников может быть обеспечена сравнительная равномерность в предоставлении отпусков.

Резерв на оплату отпусков образуется ежемесячно, исходя из фактически начисленной работникам заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности и планового процента отчислений в данный резерв.

Плановый процент отчислений в резерв определяется ежегодно как процентное отношение планируемой годовой суммы на оплату отпусков рабочим к общему плановому фонду заработной платы рабочих (без сумм на оплату отпусков). В сумму резерва включаются производимые в установленном размере отчисления на социальное страхование и страхование работников от несчастных случаев.

Процент отчислений (П) в резерв на оплату отпусков можно представить в виде следующей формулы:

П = ПО_год × 100% / ПФЗ_год,

где ПО_год – годовая плановая сумма на оплату отпусков с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах, руб.;

ПФЗ_год – годовой плановый фонд заработной платы с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах, руб.

Сумму ежемесячных отчислений в резерв на оплату труда соответствующих категорий работников, можно также представить в виде формулы:

С_от = НЗ_м × П /100%,

где НЗ_м – фактически начисленная заработная плата работникам в текущем месяце, руб.;

П – процент отчислений, %.

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20-1	96-1	Начислен резерв на оплату отпусков работникам: растениеводства (полеводам, трактористам, комбайнерам)
20-2		животноводства (дояркам, скотникам, сторожам и другим рабочим)
20-3		промышленных производств
23		вспомогательных производств
44		занятым реализацией продукции, товаров
07		занятым доставкой оборудования, строительных материалов
08		за работы по строительству объектов, выполняемые хозяйственным способом
10, 11, 43, 41		за доставку, погрузку и разгрузку материалов, молодняка животных, готовой продукции, товаров
25		занятым на ремонте агрокабинетов, ветизоляторов, ветлечебниц и др.
26		занятым на ремонте склада
28		за устранение брака

При начислении отпускных рабочим суммы заработной платы за отпуск относятся в уменьшение образованного резерва на отпуска, а суммы отчислений в фонд социальной защиты населения и страхования работников от несчастных случаев на производстве включают в затраты производства.

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
96-1	70	Начислены отпускные работникам организации
96-1	69-1	Произведены начисления с отпускных в ФСЗН
96-1	76-2	Начислены платежи по обязательному страхованию персонала от несчастных случаев на производстве

В резерве на оплату отпусков на конец года может оставаться сумма, причитающаяся работникам за неиспользованные дни отпуска, несмотря на то, что срок очередного отпуска за отчетный год еще не наступил.

С этой целью на конец года производится корректировка данного резерва путем определения суммы оплаты за недоиспользованные дни отпуска. Для этого составляется список работников с указанием дней недоиспользованного отпуска за отчетный год и по средней оплате одного человеко-дня определяется сумма резерва, переходящего на следующий год. При недостатке резерва производится доначисление, а при излишке – сторнирование оборотами за декабрь отчетного года.

По кредиту субсчета 96-2 «Резервы по затратам на реструктуризацию организации» и дебету счетов затрат 20 «Основное производство» и др. отражается сумма создаваемого резерва. Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

На субсчете 96-3 «Резервы по выводу основных средств из эксплуатации» учитывается создание резерва по выводу основных средств из эксплуатации. Создание данного резерва осуществляется при выполнении следующих условий:

- организация имеет обязательство по выполнению работ по демонтажу и ликвидации основного средства, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им земельном участке;

- предполагается выбытие активов для погашения обязательств;

- сумма обязательств может быть достоверно определена.

Сумму создаваемого резерва определяют исходя из расчетной оценки затрат, необходимых на конец отчетного периода для погашения обязательства. При определении суммы создаваемого резерва не следует учитывать доходы от ожидаемого выбытия основных средств.

Таким образом, организация оценивает состав расходов, как предполагается, необходим для выполнения обязательства, т.е. для выполнения работ по демонтажу и ликвидации данных основных средств, восстановлению природных ресурсов на занимаемых ими земельных участках. При этом должен быть составлен документ (например, смета таких расходов), в котором выводится общая их сумма. Цены (тарифы) на предполагаемые работы следует брать в масштабе, действующим в текущем периоде, т.е. при оценке резерва принимают не ожидаемые на момент проведения работ цены, а цены на конец того отчетного периода (месяца), в котором создается резерв.

Если погашение обязательства предполагается более чем через 12 месяцев после отчетной даты, то сумму создаваемого резерва на отчетную дату нужно определять путем умножения ставки дисконтирования на расчетную оценку затрат, необходимых для погашения обязательства. В этом случае цены (тарифы) оценивают в том масштабе, который предположительно будет существовать во время проведения работ по демонтажу основных средств, т.е. при оценке резерва принимают ожидаемые на момент проведения работ цены.

Ставку дисконтирования определяют исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для обязательства. Например, в качестве одного из варианта таких оценок могут быть применены:

- ставка по кредитам, которые привлекает данная организация в банках под финансирование текущих расходов, аналогичных тех, по которым возникает обязательство (указаны в смете);

- ставка рефинансирования, устанавливается Национальным банком.

Созданный резерв в рассчитанной сумме отражается записью:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
08	96-3	На сумму созданного резерва по выводу основных средств из эксплуатации
91	96-3	На сумму увеличения резерва в связи с сокращением периода дисконтирования

Данные перерасчеты будут делаться весь период дисконтирования (ежегодно) до использования резерва.

Перерасчет резерва необходимо производить в случае изменения ставки дисконтирования, предполагаемых сроков, или сумм затрат, необходимых для погашения обязательств, а возникшую разницу отразить в бухгалтерском учете следующим образом:

1) если основное средство на момент уточнения резерва учитывается по первоначальной стоимости, т.е. оно еще не переоценивалось:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
91	96-3	На сумму увеличения резерва
96-3	91	На сумму уменьшения резерва

2) если основное средство на момент уточнения резерва учитывается по переоцененной стоимости:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
83	96-3	На сумму имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок этого основного средства (увеличение резерва)
91	96-3	На оставшуюся сумму увеличения резерва
96-3	91	В сумме восстановления уценки основного средства в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства (уменьшение резерва)
96-3	83	Оставшаяся сумма уменьшения резерва

По окончании срока полезного использования основного средства суммы увеличения (уменьшения) резерва по основному средству, учитываемому по переоцененной стоимости, отражаются бухгалтерскими записями Дебет (Кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит (Дебет) счета 96 «Резервы предстоящих платежей».

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих платежей» ведут по отдельным резервам на обратной стороне журнала-ордера ф. 10-АПК в таблице «Аналитические данные» по счету 96 «Резервы предстоящих платежей». В данной таблице ведется учет образования и использования резервов предстоящих расходов по субсчетам.