Мса 300 “Планування аудиту фінансових звітів”

Рекомендації з вивчення МСА 300.

1. Мета, поняття і необхідність планування аудиту.

2. Загальна стратегія аудиту.

3. План аудиту, його структура.

4. Зміна плану під час проведення аудиту.

5. Документирование при планировании аудита.

6. Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському та управлінському персоналу.

7. Додаткові міркування щодо перших завдань з аудиту.

Вступ.

1. Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо дій та питань стосовно планування аудиту фінансових звітів. Цей МСА слід розглядати в контексті повторюваних аудиторських перевірок. Крім цього в параграфах 28 та 29 наведено питання, які аудитор розглядає під час перших завдань з аудиту.

2. Аудитору слід планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиторської перевірки.

3. Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. В плануванні беруть участь партнер з завдання та ключовий персонал групи з завдання, що дозволяє отримати користь від їх досвіду та знань і підвищити ефективність та якість процесу планування.

4. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги важливим ділянкам аудиторської перевірки, своєчасній ідентифікації та вирішенню потенційних проблем, а також організації та виконанню завдання з аудиту ефективно і якісно. Планування також дозволяє точно розподілити роботу між членами групи з завдання, полегшує нагляд, керування та перевірку роботи групи з завдання, та допомагає координувати роботу, яку виконують аудитори підрозділів та експерти, якщо такі є. Природа та обсяг планування залежить від обсягів та складності суб’єкта господарювання, досвіду попередньої роботи аудитора з суб’єктом господарювання та змін обставин, що трапляються під час виконання завдання з аудиту.

5. Планування є не відокремленою фазою аудиту, а, скоріше, безперервним та ітеративним процесом, який часто починається одразу після (або в зв’язку) виконання попередньої аудиторської перевірки та продовжується до завершення поточного завдання з аудиту. Тим не менш, під час планування аудиту аудитор розглядає час конкретних дій з планування та аудиторські процедури, які необхідно завершити до початку виконання подальших аудиторських процедур. Так, наприклад, аудитор планує обговорення серед членів групи з завдання, аналітичні процедури для оцінки ризиків, отримання загального розуміння законодавчих та нормативних актів, що стосуються суб’єкта господарювання, та відповідності суб’єкта господарювання їх вимогам, визначення суттєвості, участь експертів та виконання інших процедур оцінки ризиків до ідентифікації та оцінки ризиків суттєвих викривлень і виконання подальших аудиторських процедур на рівні тверджень стосовно класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів, що є чутливими до цих ризиків.

Дії на початку виконання завдання.

6. Аудитор повинен здійснити наступне на початку виконання поточного завдання з аудиту:

• виконати процедури щодо продовження співпраці з клієнтом та виконання конкретного завдання з аудиту (додаткові поради дивись у МСА 220 «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації»);

• оцінити відповідність вимогам етики, а також незалежності (додаткові поради дивись у МСА 220);

• отримати розуміння умов домовленості про аудиторську перевірку (додаткові поради дивись у МСА 210 “Умови завдань з аудиторської перевірки”).

Розгляд аудитором питань продовження співпраці з клієнтом та дотримання вимог етики, а також незалежності відбувається на протязі всього виконання завдання з аудиту, оскільки можуть змінювати умови та обставини виконання завдання. Тим не менш, початкові аудиторські процедури стосовно як продовження співпраці з клієнтом, так і оцінки вимог етики (включаючи незалежність) повинні бути виконані до здійснення інших важливих дій щодо поточного завдання з аудиту. Для повторюваних завдань з аудиту такі початкові процедури часто починаються одразу після (або в зв’язку з) завершенням виконання попередньої аудиторської перевірки.

7. Метою виконання таких дій на початку завдання є забезпечення того, що аудитор розгляне будь-які події чи обставини, які можуть негативно вплинути на здатність аудитора спланувати та виконати завдання з аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятне низького рівня. Виконання таких дій на початку завдання забезпечує планування аудитором виконання завдання, під час якого:

• аудитор дотримується відповідної незалежності та здатності виконати завдання;

• не виникає питань щодо чесності управлінського персоналу, які могли вплинути на бажання аудитора продовжувати виконання завдання;

• не виникає непорозумінь з клієнтом щодо умов домовленості про аудиторську перевірку.

Планування.

Загальна стратегія аудиту.

8. Аудитор розробляє загальну стратегію виконання завдання з аудиту.

9. Така загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту допомагає в розробці більш детального плану аудиту. Розробка загальної стратегії аудиту включає:

а) визначення характеристик завдання, що встановлюють його обсяг (наприклад, застосована концептуальна основа фінансової звітності, специфічні вимоги галузі до звітності та місце знаходження підрозділів суб’єкта господарювання;

б) уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування, наприклад, кінцевих термінів подання проміжної на кінцевої звітності, та ключові дати очікуваного інформування управлінського та найвищого управлінського персоналу; та

в) розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи з завдання, наприклад, визначення відповідних рівнів суттєвості, попередня ідентифікація областей зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень, попередня ідентифікація суттєвих складових та залишків на рахунках, оцінка, чи планує аудитор отримати докази ефективності внутрішнього контролю, та ідентифікація останніх подій на суб’єкті господарювання, галузі, фінансовій звітності, і т. ін.

Розробляючи генеральну стратегію аудиту, аудитор розглядає також результати дій на початку виконання завдання (див. параграфи 6 та 7) та, якщо це необхідно, досвід, отриманий під час виконання інших завдань для суб’єкта господарювання. Додаток до цього МСА містить приклади питань, які розглядає аудитор, розроблюючи загальну стратегію виконання завдання з аудиту.

10. Процес розробки загальної стратегії аудиту допомагає аудиторові встановити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання. Загальна стратегія аудиту чітко встановлює у відповідності до питань, ідентифікованих в параграфі 9, при умові завершення аудиторських процедур оцінки ризиків:

а) ресурси для конкретних аспектів аудиту, наприклад, використання більш досвідчених членів групи в областях з високим ризиком або використання експертів для вирішення складних питань;

б) кількість ресурсів для конкретних областей аудиту, наприклад, кількість членів групи, що будуть наглядати за проведенням інвентаризації на основних складах, обсяг перевірки роботи інших аудиторів, якщо аудитор є аудитором групи, або кількість годин в часовому бюджеті аудиту, які необхідно виділити для областей з високим ризиком;

в) час використання цих ресурсів, наприклад, на дату проміжного аудиту чи на ключові дати зміни періодів;

г) управління, використання і нагляд за цими ресурсами, наприклад, коли очікуються інструктаж та обговорення роботи, як партнер з завдання та менеджер планують проводити перевірки (на об’єкті аудиту чи ні), чи закінчувати перевірки контролем якості виконання завдання.

11. Після обрання загальної стратегії аудиту аудитор починає розробляти детальний план аудиту, де розглядаються питання, ідентифіковані під час обрання стратегії; при цьому аудитор бере до уваги необхідність досягнення цілей аудиту при ефективному використання своїх ресурсів. Хоча зазвичай аудитор обирає загальну стратегію до розробки детального плану аудиту, ці два види планування не є дискретним або послідовним процесом, а тісно пов’язані між собою, оскільки зміни в одному з них викликають відповідні зміни в іншому. В параграфах 14 та 15 надаються поради щодо розробки плану аудиту.

12. Під час аудиту малих суб’єктів господарювання вся аудиторська перевірка може виконуватись невеликою групою з завдання. Часто аудит малих суб’єктів господарювання виконується партнером з завдання (який може бути одноосібним аудитором) разом з одним членом групи з виконання завдання (або зовсім без групи з виконання завдання). При використанні невеликої групи з завдання координація та обговорення між членами групи полегшуються. Вибір загальної стратегії аудиту для аудиту малих суб’єктів господарювання – це не дуже складне завдання, що вимагає багато часу; цей вибір залежить від розміру суб’єкта та складності аудиту. Так, наприклад, короткий меморандум, підготовлений при завершенні попередньої аудиторської перевірки та базований на перевірці робочих документів, в якому висвітлюються проблеми, ідентифіковані під час перевірки, яка щойно закінчилась, може слугувати основою планування поточного завдання з аудиту при умові його коригувань та внесення змін за поточний період на основі обговорень з власником–керівником.

План аудиту.

13. Аудитор повинен розробити план аудиту для зменшення аудиторських ризиків до прийнятне низького рівня.

14. План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту; він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, що повинні виконуватись членами групи з завдання для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятне низького рівня. Документування плану аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур, яке можна переглянути та затвердити до початку виконання подальших аудиторських процедур.

15. План аудиту включає:

• опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315 “Розуміння суб’єкту господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень”;

• опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 „Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків”. План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті, та інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час виконання завдання, для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб’єкта господарювання).

Планування цих аудиторських процедур відбувається під час аудиту у відповідності до розвитку плану аудиту. Так, наприклад, планування процедур оцінки ризиків зазвичай відбувається на початку процесу аудиторської перевірки, але планування характеру, часу та обсягу конкретних аудиторських процедур залежить від результатів виконання процедур оцінки ризиків. Крім того, аудитор може почати виконувати подальші аудиторські процедури для деяких класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів до завершення розробки більш детального плану аудиту для всіх подальших аудиторських процедур.

Зміна плану під час проведення аудиту.

16. Загальна стратегія аудиту та план аудиту повинні коригуватись та змінюватись у міру необхідності під час виконання аудиторської перевірки.

17. Планування аудиту є безперервним ітеративним процесом, що продовжується на протязі всього виконання задування з аудиту. В результаті неочікуваних обставин, зміни умов або отримання аудиторських доказів в результаті виконання аудиторських процедур у аудитора може виникнути необхідність внесення змін як в загальну стратегію аудиту, так і в план аудиту, та, внаслідок цього, в попередньо заплановані характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур. Аудитор може отримати інформацію, що значно відрізняється від інформації, наявної на час планування аудиторських процедур. Так, наприклад, в результаті виконання процедур по суті аудитор може отримати аудиторські докази, які будуть суперечити аудиторським доказам, отриманим в результаті тестування операційної ефективності контролю. В подібних обставинах аудитор робить переоцінку запланованих аудиторських процедур на основі перегляду оцінених ризиків на рівні тверджень для всіх або деяких класів операцій, залишків на рахунках або розкриттів.

Керування, нагляд та перевірка.

18. Аудитор повинен планувати характер, час та обсяг керування і нагляду за членами групи з виконання завдання, а також перевірку їхньої роботи.

19. Природа, час та обсяг керування і нагляду за членами групи з виконання завдання, а також перевірка їхньої роботи залежать від таких факторів, як розмір та складність суб’єкта господарювання, сфера аудиту, ризики суттєвих викривлень, знання та компетентність персоналу, який виконує аудит. МСА 220 надає детальні поради щодо керування, нагляду та перевірки аудиторської роботи.

20. Аудитор планує природу, час та обсяг керування й нагляду за членами групи з виконання завдання на основі оцінених ризиків суттєвих викривлень. Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає , аудитор зазвичай збільшує обсяг та час на керування та нагляд за членами групи з виконання завдання, а також більш детально перевіряє їх роботу. Аналогічно цьому аудитор планує характер, час та обсяг перевірки роботи групи з виконання завдання в залежності від знань та компетентності окремих членів групи, які виконують завдання.

Для малих суб’єктів господарювання аудит може виконуватись лише партнером з завдання (який може бути одноосібним аудитором). В таких ситуаціях не виникають питання керування та нагляду за членами групи з виконання завдання та перевірки їхньої роботи, оскільки партнер з завдання, який сам виконує всі аспекти роботи, знає всі суттєві питання. Тим не менш, партнер з завдання (або одноосібний аудитор) повинен бути впевненим, що аудиторська перевірка була виконана у відповідності до вимог МСА. Формування об’єктивного погляду на відповідність суджень, що їх було зроблено під час аудиту, може поставити практичні проблеми в тих випадках, коли одні і ті ж самі особи виконали весь аудит. Якщо під час проведення аудиту виникають особливо складні або незвичні питання, а сам аудит виконується одноосібним аудитором, може виявитись корисним планування консультації з іншими відповідно досвідченими аудиторами або професійною організацією аудиторів.

Документування.

22. Аудитор повинен задокументувати як загальну стратегію аудиту, так і план аудиту, включно з будь-якими значними змінами, зробленими під час виконання завдання з аудиту.

23. Документування аудитором загальної стратегії аудиту стосується ключових рішень, необхідних для відповідного планування аудиту та повідомлення важливих питань членам групи з виконання завдання. Так, наприклад, може задокументувати загальну стратегію аудиту у вигляді меморандуму, де описано ключові рішення щодо загального обсягу, часу та проведення аудиту.

24. Документування аудитором аудиторського плану повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів у відповідь на оцінені ризики. Для цього аудитор може використовувати стандартні аудиторські програми або контрольні листи щодо проведення аудиту. В тих випадках, коли використовуються подібні стандартні програми або контрольні листи, аудитор відповідно доробляє їх для відповідності умовам конкретного завдання.

25. Документування аудитором будь-яких значних змін до початкове запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту включає причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін. Так, наприклад, аудитор може значно змінити заплановану генеральну стратегію аудиту та план аудиту в результаті суттєвого злиття бізнесів або ідентифікації суттєвого викривлення в фінансових звітах.

Документування значних змін до початкове запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту та відповідних змін запланованої природи, часу та обсягу аудиторських процедур пояснює кінцеві загальну стратегію та план аудиту та показує відповідні дії аудитора у відповідь на значні зміни, що стались під час проведення аудиторської перевірки.

26. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність суб’єкту господарювання, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському та управлінському персоналу.

27. Аудитор може обговорити елементи планування з найвищим управлінським та управлінським персоналом суб’єкту господарювання. Такі обговорення можуть бути частиною процесу повідомлення інформації, який необхідно підтримувати з найвищим управлінським персоналом суб’єкту господарювання, або вестись для підвищення ефективності аудиту. Обговорення з найвищим управлінським персоналом зазвичай охоплюють загальну стратегію аудиту та час аудиту (включно з будь-якими обмеженнями) або будь-які додаткові вимоги.

Обговорення з управлінським персоналом часто мають за мету полегшення проведення та керування виконанням завдання з аудиту (наприклад, координацію деяких запланованих аудиторських процедур з роботою персоналу суб’єкта господарювання). Хоча такі обговорення і можуть проводитись часто, дотримання загальної стратегії аудиту та плану аудиту є відповідальністю аудитора. Під час проведення обговорень загальної стратегії аудиту або плану аудиту аудитор повинен бути уважним, аби не поставити під сумнів ефективність аудиту. Так, наприклад, аудитор повинен розглянути, чи не поставлять під сумнів ефективність аудиту обговорення характеру та часу детальних аудиторських процедур з управлінським персоналом внаслідок передбачуваності аудиторських процедур.

Додаткові міркування щодо перших завдань з аудиту.

28. Аудитор повинен виконати наступні дії до початку виконання першого завдання з аудиту:

а) виконати процедури щодо прийняття нового клієнта та конкретного завдання з аудиту (додаткові поради див. у МСА 220);

б) провести обговорення з попереднім аудитором, якщо відбулась зміна аудиторів, у відповідності до вимог етики.

29. Мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним. Проте під час виконання першого завдання може виявитись необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з суб’єктом господарювання, як це є у випадку планування повторюваного завдання. Додаткові питання, які аудитор може розглядати під час розробки загальної стратегії та плану аудиту для перших завдань з аудиту, можуть включати:

• домовленість з попереднім аудитором (якщо це не заборонено законом або нормативними документами), наприклад, щодо ознайомлення з робочими документами попереднього аудитора;

• будь-які значні питання (включно із застосуванням облікових принципів чи стандартів аудиту або звітності), що обговорювались з управлінським персоналом у зв’язку з вибором його аудитором, повідомлення цих питань найвищому управлінському персоналу, та їх вплив на загальну стратегію та план аудиту.

Заплановані аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо вступних балансів (залишків на початок періоду) (див. параграф 2 МСА 510 “Перші завдання – залишки на початок періоду”).

Призначення персоналу фірми, який би мав відповідний рівень знань та компетентності для відповіді на очікувані значні ризики.

Інші процедури у відповідності до вимог системи контролю якості фірми щодо перших завдань з аудиту (система контролю якості фірми може, наприклад, вимагати залучення іншого партнера або старшого аудитора для перевірки загальної стратегії аудиту до початку виконання важливих аудиторських процедур або перевірки висновків до їх подання клієнту).