Мса 701 “Модифікація висновку незалежного аудитора”

Рекомендації з вивчення МСА 701.

1. Необхідність модифікації аудиторського висновку.

2. Питання, що не впливають на думку аудитора.

3. Питання, що впливають на думку аудитора.

4. Умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.

5. Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна, думки (обмеження обсягу, незгода з управлінським персоналом).

Вступ.

1. Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення стандартів і надання рекомендацій для застосування у тих випадках, коли висновок незалежного аудитора необхідно модифікувати, а також формат та зміст модифікацій аудиторського висновку за цих обставин.

2. МСА 700 (переглянутий) “Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення” встановлює стандарти і надає рекомендації щодо формату та змісту висновку незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення, підготовленого відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, створеної для досягнення достовірності подання у випадках, коли аудитор надає безумовно-позитивний висновок, тобто немає потреби в модифікації аудиторського висновку. МСА 800 „Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення” встановлює стандарти і надає рекомендації щодо формату та змісту висновку незалежного аудитора для завдань з аудиту спеціального призначення.

Цей МСА описує, як модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:

питання, що не впливають на думку аудитора:

а) пояснювальний параграф

питання, що впливають на думку аудитора:

а) умовно-позитивна думка,

б) відмова від висловлення думки; або

в) негативна думка.

3. Однорідність формату та змісту кожного з типів модифікованих висновків поліпшує розуміння цих висновків користувачами. Саме цьому цей МСА наводить приклади формулювання модифікуючих фраз, які використовуються при наданні модифікованих висновків.

4. Приклади висновків, наведені в цьому МСА, базуються на аудиторському висновкові щодо фінансових звітів загального призначення підприємства, що веде господарську діяльність. Принципи, що стосуються обставин, за яких виникає потреба в модифікації аудиторського висновку, стосуються також і аудиторських висновків при виконанні інших завдань, пов’язаних з аудитом історичної фінансової інформації, наприклад, фінансових звітів загального призначення суб’єктів господарювання іншої природи (наприклад, неприбуткової організації), та завдань з аудиту, які описано в МСА 800; при цьому наведені приклади висновків слід адаптувати відповідності до наявних обставин.

Питання, що не впливають на думку аудитора.

5. За деяких обставин аудиторський висновок можна модифікувати шляхом додавання в нього пояснювального параграфу, який висвітлює питання, що впливає на фінансові звіти у деяких випадках та включене в примітку до фінансових звітів, яка ширше розглядає це питання. Додавання такого пояснювального параграфу не впливає на думку аудитора. Цей параграф краще розміщувати після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов’язків аудитора, якщо такий є. Пояснювальний параграф, як правило, містить посилання на те, що аудиторський висновок не є модифікованим.

6. Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додаючи параграф, що висвітлює суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності.

7. Аудитор повинен розглянути необхідність модифікування аудиторського висновку додаванням параграфу, якщо існує значна невизначеність (окрім проблеми безперервності), вирішення якої належить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти.

Невизначеність – це проблема, результат якої залежить від майбутніх дій чи подій, що не є під безпосереднім контролем суб’єкта господарювання, але можуть впливати на фінансові звіти.

8. Прикладом пояснювального параграфа стосовно значної невизначеності в аудиторському висновку є:

“Не висловлюючи умовно-позитивну думку, ми звертаємо увагу на Примітку X до фінансових звітів. Компанія с відповідачем у справі про порушення визначених патентних прав, стягнення роялті та відшкодування втрат. Компанія подала зустрічний позов, наразі відбуваються попередні слухання й розгляд обох позовів. Остаточний результат справи на цей час не можна визначити, а фінансові звіти не передбачають резервів на покриття зобов’язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду”.

9. Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає для виконання аудитором своїх обов’язків стосовно цих питань. Тим не менш, в складних випадках (наприклад, у випадку наявності декількох невизначеностей, що є важливими для фінансових звітів) аудитор може вважати доцільним відмовитися від висловлення думки замість додавання пояснювального параграфа.

10. Окрім пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок й додаванням пояснювального параграфа (краще після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов’язків аудитора, якщо такий є) для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Так, наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації в документі, що містить перевірені фінансові звіти, а суб’єкт господарювання відмовляється це зробити, аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невизначеність.

Питання, що впливають на думку аудитора.

11. Аудитор не може висловити безумовно-позитивну думку, коли існує будь-яка з наведених нижче обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:

а) обмеження обсягу роботи аудитора; або

б) незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності.

Обставини, наведені в (а), можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки. Обставини, наведені в (б), можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки. Більш докладно ці обставини розглянуто в параграфах 16-21.

12. Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком” впливу питання, якого стосується модифікація.

13. Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли можливий вплив обмеження обсягу настільки суттєвий та всеохопний, що аудитор не може отримати достатні та відповідні аудиторські докази і, відповідно, висловити думку щодо фінансових звітів.

14. Негативну думку слід висловити тоді, коли вплив на фінансові звіти незгоди з управлінським персоналом настільки суттєвий та всеохопний, що (на думку аудитора) модифікація висновку не є адекватною для розкриття оманливого або неповного характеру фінансових звітів.

15. Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, ця інформація наводиться в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію, якщо вона е, у примітках до фінансових звітів.

Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна, думки.

Обмеження обсягу.

Обмеження обсягу роботи аудитора може інколи встановлюватись суб’єктом господарювання (коли, наприклад, умови завдання визначають, що аудитор не виконуватиме необхідну на його думку аудиторську процедуру). Тим не менш, якщо обмеження, викликане умовами запропонованого завдання, таке, що аудитор вважає за необхідне відмовитись від висловлення думки, він, як правило, не приймає таке обмежене завдання як завдання з аудиту, якщо цього не вимагає закон. Крім того, аудитор державного сектору не повинен приймати таке завдання з аудиту, якщо обмеження порушує встановлені законом обов’язки аудитора.

Обмеження обсягу може встановлюватись обставинами (коли, наприклад, час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів). Воно може виникнути і тоді, коли (на думку аудитора) облікові записи суб’єкта господарювання є неадекватними, або коли аудитор не може виконати аудиторську процедуру, яку він вважає за необхідну. За таких обставин аудитор повинен спробувати виконати альтернативні процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів на підтвердження безумовно-позитивної думки.

За існування обмеження обсягу роботи аудитора, що вимагає висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки, в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитись необхідними за відсутності обмеження.

Далі наведено приклади цих питань.

Обмеження обсягу: умовно-позитивна думка

„Ми провели аудиторську перевірку... (інші слова ідентичні наведеним у вступній частині – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Управлінський персонал несе відповідальність за ...(інші слова ідентичні наведеним у частині про відповідальність управлінського персоналу – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Нашою відповідальністю є надання висновку щодо цих фінансових звітів на основі результатів нашої аудиторської перевірки. За винятком зазначеного у наступному параграфі, ми провели аудиторську перевірку відповідно до ... ...(інші слова ідентичні наведеним у частині з описом відповідальності аудитора – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Ми не спостерігали за інвентаризацією наявних запасів станом на 31 грудня 20X1 р., оскільки ця дата передувала нашому першому призначенню аудиторами Компанії. Через характер облікових запасів Компанії ми не мали змоги підтвердити кількість запасів за допомогою інших аудиторських процедур.

На нашу думку, за винятком впливу коригувань, що могли б бути потрібними, якщо б ми були в змозі підтвердити кількість запасів, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають .... (інші слова ідентичні наведеним у частині “думка” – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого))”.

Обмеження обсягу: відмова від висловлення думки

“Нас було запрошено зробити аудиторську перевірку фінансових звітів, що додаються, Компанії, які складаються з балансу станом на 31 грудня 20X1 р., та звітів про доходи та видатки та рух грошових коштів за рік, що закінчився на вказану дату, огляду важливих аспектів облікової політики та інших пояснювальних приміток.

Управлінський персонал несе відповідальність за ...(інші слова ідентичні наведеним у частиш про відповідальність управлінського персоналу − див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

(Опустити речення, в якому йдеться про відповідальність аудитора).

(Параграф, що описує обсяг аудиту, або опускається, або змінюється відповідно до обставин.)

(Додати параграф з описом обмеження обсягу:

Ми не змогли спостерігати за інвентаризацією наявних запасів і підтвердити дебіторську заборгованість через обмеження Компанією обсягу нашої роботи.)

Унаслідок суттєвості питань, про які йдеться в попередньому параграфі, ми не висловлюємо думки щодо фінансових звітів.”

Незгода з управлінським персоналом.

20. Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно таких питань, як прийнятність облікової політики, метод її застосування або відповідність розкриття інформації у фінансових звітах. Якщо такі незгоди є суттєвими для фінансових звітів, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

21. Далі наведено приклади цих питань.

Незгода стосовно облікової політики: неприйнятний метод обліку – умовно-позитивна думка

“Ми провели аудиторську перевірку... (інші слова ідентичні наведеним у вступній частині – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Управлінський персонал несе відповідальність за ...(інші слова ідентичні наведеним у частині про відповідальність управлінського персоналу – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Нашою відповідальністю є... ...(інші слова ідентичні наведеним у частині з описом відповідальності аудитора – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Як зазначено у Примітці X до фінансових звітів, у фінансових звітах не враховано амортизацію, що на нашу думку, не відповідає Міжнародним стандартам фінансової звітності. Сума амортизації за рік, що закінчився 31 грудня 20X1 р., повинна складати XXX відповідно до прямолінійного методу нарахування амортизації з використанням річних норм амортизації розміром 5 % для будівель та 20 % для обладнання. Відповідно вартість основних засобів слід зменшити на суму накопиченої амортизації у розмірі XXX, а збиток за рік та накопичений дефіцит слід відповідно збільшити на XXX і XXX..

На нашу думку, за винятком впливу на фінансові звіти питань, про які йдеться у попередньому параграфі, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають .... (інші слова ідентичні наведеним у частині „думка” – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).”

Незгода стосовно облікової політики: неадекватність розкриття інформації – умовно-позитивна думка

„Ми провели аудиторську перевірку... (інші слова ідентичні наведеним у вступній частині – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Управлінський персонал несе відповідальність за ...(інші слова ідентичні наведеним у частині про відповідальність управлінського персоналу – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Нашою відповідальністю є... ...(інші слова ідентичні наведеним у частині з описом відповідальності аудитора – див. параграф 60 МСА 700

(переглянутого)).

15 січня 20X2 р. Компанія випустила облігації на суму XXX з метою фінансування розширення підприємства. Договір про випуск облігацій обмежує виплату майбутніх грошових дивідендів доходами, отриманими після 31 грудня 19X1 р. На нашу думку розкриття цієї інформації вимагається...

На нашу думку, за винятком пропуску інформації, зазначеної в попередньому параграфі, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають .... (інші слова ідентичні наведеним у частині “думка” − див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Незгода стосовно облікової політики: неадекватність розкриття інформації – негативна думка

“Ми провели аудиторську перевірку... (інші слова ідентичні наведеним у вступній частині – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Управлінський персонал несе відповідальність за ...(інші слова ідентичні наведеним у частині про відповідальність управлінського персоналу − див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

Нашою відповідальністю є... ...(інші слова ідентичні наведеним у частині з описом відповідальності аудитора – див. параграф 60 МСА 700 (переглянутого)).

(Параграф(и), в якому (яких) йдеться про незгоду.)

На нашу думку внаслідок впливу на фінансові звіти питань, про які йдеться в попередньому параграфі, фінансові звіти не відображають достовірно й справедливо (або не подають достовірно в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан Компанії АВС станом на 31 грудня 19Х1 р., а також результат її фінансової діяльності та рух грошових коштів за рік, що закінчився на вказану дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.”