Тема 4 Процедуры предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчётности

4.1 Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступил в силу Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н, которым утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Этим документом установлены правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций. Новый порядок исправления ошибок существенно отличается от действовавших прежде правил.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причиной этого может быть:

- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильное применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации общественного питания.

Необходимо обратить внимание: не являются ли ошибками неточности и пропуски, обнаруженные в результате получения новой информации, которая не была ли доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности. К примеру, не является ошибкой изменение размера начисленной за прошедшие налоговые периоды суммы земельного налога в связи с получением сведений органа кадастрового учета о технических ошибках, допущенных при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости.

В действующем законодательстве понятие «факты хозяйственной деятельности» как таковое отсутствует. Единственное, в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, указано, что к таким фактам относятся имущество, обязательства и хозяйственные операции. Данное определение отражено в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Итак, к фактам хозяйственной жизни относятся сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств.

Ошибки делятся на две категории: существенные и несущественные. Данная градация важна, поскольку при определенных обстоятельствах от этого зависит порядок исправления ошибки и решается вопрос о том, надо ли заменять бухгалтерскую отчетность, ранее представленную заинтересованным пользователям.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Таким образом, определяющим фактором при решении вопроса о том, является ли ошибка существенной, может выступить размер ошибки (ошибок) либо характер статьи отчетности, которая была искажена, или оба этих фактора в сочетании. Наиболее простым вариантом (но, возможно, не самым объективным) является ориентир на размер ошибки. Например, можно принять решение о том, что ошибка является существенной, если ее величина в отдельности или в совокупности с другими ошибками искажает данные отчетности более чем на 7%. Кстати, при выборе такого способа определения существенности ошибки следует помнить, что искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, а также искажение сумм начисленных налогов и сборов на ту же величину является по КоАП РФ грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. За такое правонарушение должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11).

Поскольку разработка порядка признания ошибки существенной легла на плечи организации, данный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации.

При обнаружении ошибки необходимо определиться, к какому периоду она относится: является ли она ошибкой отчетного года или ошибкой предшествующего отчетного года. Предположим, ошибка допущена в ноябре 2011 г. Если она выявлена до окончания 2011 г. или после, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., ее следует считать ошибкой отчетного года. Если же эта ошибка будет обнаружена после даты подписания указанной отчетности, ее следует считать ошибкой предшествующего отчетного года.

Другой пример. Ошибка была допущена в декабре 2010 г., выявлена в январе 2012 г.. Это ошибка предшествующего отчетного периода, поскольку выявлена после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Итак, если ошибка выявлена до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором она была допущена, - это ошибка отчетного года. Во всех остальных случаях речь идет об ошибках предшествующего отчетного года. Именно в отношении этих ошибок и следует решать вопрос о том, является ли ошибка существенной. Что же касается ошибок отчетного года, их существенность на порядок их исправления не влияет.

Исправление ошибок отчетного года.

Вне зависимости от того, в какой момент выявлена неточность (пропуск) факта хозяйственной деятельности и к какому периоду она относится, ошибка, а также ее последствия подлежат обязательному исправлению. Если ошибка отчетного года выявлена до окончания этого года, исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (в том числе методом «Сторно») в том месяце отчетного года, когда она обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010). Например, ошибка допущена в августе 2011 года, обнаружена - в ноябре этого же года. Исправительные записи в бухгалтерском учете должны быть сделаны в ноябре 2011 г.

В случае обнаружения ошибки отчетного года после окончания этого года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот год исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). Допустим: в вышеуказанной ситуации ошибка была обнаружена в январе 2012 г. (на этот момент годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана). Исправительные записи следует внести декабрем 2011 г. (как правило, они делаются на последнее число этого месяца).

Пример 1

Организация общественного питания в сентябре 2011 г. приобрело и оплатило холодильное оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 684 400 руб., в том числе НДС - 104 400 руб. В этом же месяце оно было поставлено на учет в качестве объектов основных средств. Срок полезного использования оборудования - 72 мес. Доставка оборудования была осуществлена сторонней организацией, стоимость услуг которой составила 48 000 руб. (без НДС). Услуги были оплачены в октябре 2011 г. Документы от указанной организации, подтверждающие оказание услуг в сентябре 2011 г., поступили в бухгалтерию в ноябре 2011 г. Именно тогда было выявлено, что затраты не были своевременно отражены в бухгалтерском учете.

Организация находится на обычной системе налогообложения и является плательщиком НДС. Амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете начисляется линейным способом. По налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи.

До момента обнаружения ошибки в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Таблица 4.1 - Хозяйственные операции

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2011 г.
Отражено приобретение холодильного оборудования (684 400 - 104 400) руб.	08-4	60	580 000
Отражена сумма "входного" НДС	19-1	60	104 400
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-1	104 400
Перечислены денежные средства поставщику холодильного оборудования	60	51	684 400
Принято к учету холодильное оборудование в качестве объектов основных средств	01	08-4	580 000
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество в части холодильного оборудования за 9 месяцев 2011 года (580 000 руб. / (9 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%)	44	68-Налог на имущество	319
В октябре 2011 г.
Оплачены услуги сторонней организации по доставке холодильного оборудования	60	51	48 000
Начислена ежемесячная сумма амортизации по холодильному оборудованию (580 000 руб. / 72 мес.)	44	02	8 056

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение относятся, в первую очередь, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

В рассматриваемой ситуации расходы по доставке холодильного оборудования не были своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета, в результате были занижены первоначальная и, как следствие, остаточная стоимость оборудования, сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2011 г., сумма амортизации, начисленная в октябре 2011 г.

Данные ошибки также влекут искажение налоговой базы по налогу на прибыль и в итоге начисленной суммы налога. Поскольку в указанном случае были занижены расходы, а следовательно, завышены налоговая база и исчисленная сумма налога, налог на прибыль можно недоначислять, а учесть эти расходы при формировании налоговой базы за 2011 г.

Так как ошибка была выявлена в течение отчетного года, исправительные записи необходимо сделать в месяце обнаружения ошибки, то есть в ноябре 2011 г. С этой целью в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Таблица 4.2 - Хозяйственные операции

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты по доставке холодильного оборудования	08-4	60	48 000
Затраты по доставке холодильного оборудования включены в его первоначальную стоимость	01	08-4	48 000
Доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2011 г. (48 000 руб. / (9 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%)	44	68-Налог на имущество	26
Доначислена ежемесячная сумма амортизации по холодильному оборудованию за октябрь 2011 г. (48 000 руб. / 72 мес.)	44	02	666