5.4 Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н состав положений по бухгалтерскому учету дополнился новым ПБУ «Отчет о движении денежных средств» (далее - ПБУ 23/2011). Таким образом, в годовой финансовой отчетности за 2011 г. необходимо представить отчет о движении денежных средств, заполненный по новой форме в соответствии с новыми правилами.

Отчет о движении денежных средств является формой отчетности, в которой отражается информация о наличии денежных средств в организации. При этом под денежными средствами в организации считаются не только деньги, но и денежные эквиваленты. (раскрыть что к ним относится)

В Отчете о движении денежных средств (форме ОКУД 0710004) отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств организации за год.

В форме ОКУД 0710004 отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств, то есть о дебетовых и кредитовых оборотах по следующим бухгалтерским счетам:

- 50 «Касса»;

- 51 «Расчетные счета»;

- 52 «Валютные счета»;

- 55 «Специальные счета в банках»;

- 57 «Переводы в пути».

Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые практически не подвержены риску. Пример такого денежного эквивалента - банковский депозит до востребования.

Отчет о движении денежных средств отражает движение денежных средств и их эквивалентов по трем видам операций: текущим, инвестиционным и финансовым.

Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В п. 9 ПБУ 23/2011 приводятся примеры денежных потоков от текущих операций. В данном случае имеет смысл организовать на счете 99 «Прибыли и убытки» аналитический учет, выделив поступления по текущим операциям, инвестиционным операциям и финансовым операциям. Таким образом, при составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер организации сможет определить суммы налога на прибыль организаций в разрезе видов операций.

В соответствии с п. 3 Приказа N 66н организациям разрешено самим детализировать показатели отчетов, включая отчет о движении денежных средств. Поэтому если организация решит детализировать показатели финансовой отчетности, то это необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что в составе денежных потоков по текущим операциям необходимо отражать проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива. Основание такому порядку - положения ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)». Проценты по долговым обязательствам, связанные с формированием инвестиционного актива, должны отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций.

В составе денежных потоков от текущих операций также должны быть отражены денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. К ним можно отнести платежи в связи с приобретением или продажей акций, долговых ценных бумаг.

Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с:

- внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание, модернизация, реконструкция). Сюда также включаются денежные оттоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- финансовыми вложениями и денежными потоками, связанными с ними, за исключением финансовых вложений, которые приобретаются организацией для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (п. 10 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовых операций - это движение денежных средств и их эквивалентов, влияющее на величину и структуру капитала организации и заемных средств (п. 11 ПБУ 23/2011). Именно по этой причине в новой форме отчета о движении денежных средств статья «Направлено на выплату дивидендов» отнесена к поступлениям по финансовой деятельности. К финансовым статьям также могут быть отнесены:

- привлечение и возврат (погашение) заемных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);

- денежные потоки, связанные с расчетами с собственниками бизнеса (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и так далее).

Если денежный поток не может быть однозначно отнесен к одному из трех типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям (п. 12 ПБУ 23/2011).

На основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02», в форме ОКУД 0710004 организация может отдельно привести показатели, характеризующие движение денежных средств по прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В противном случае такая информация должна быть приведена в пояснительной записке.

При отражении денежных потоков в отчете необходимо отметить, что все существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей организации (п. 15 ПБУ 23/2011).

В свернутом виде отражается движение денежных средств (п. п. 16, 17 ПБУ 23/2011):

- когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;

- когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам;

- когда они «отливаются» быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Показатели отчета о движении денежных средств должны отражаться в валюте Российской Федерации - рублях (п. 18 ПБУ 23/2011).

Величина денежных потоков в иностранной валюте должна отражаться в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату осуществления или поступления платежа.

Если организация осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то пересчет может быть произведен по среднему курсу. Однако при этом необходимо, чтобы изменения иностранного курса валюты за рассматриваемый период были незначительными.

Следует учитывать: если компания совершала конверсионные операции, например обменивала рубли на иностранную валюту для того, чтобы оплатить импорт товаров или же наоборот, обменивала иностранную выручку на рубли и при этом эти операции происходили незамедлительно, то в отчете о движении денежных средств данные денежные потоки должны отражаться без учета промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Если у организации есть дочерние зависимые общества, то денежные потоки между ней и такими компаниями отражаются отдельно от денежных потоков с другими лицами (п. 20 ПБУ 23/2011).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:

- используемые подходы для разграничения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;

- используемые подходы для классификации денежных потоков, не указанные в ПБУ 23/2011;

- способ пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;

- используемые подходы для свернутого представления денежных потоков;

- иные необходимые пояснения.

Также в пояснительной записке необходимо раскрыть информацию об имеющихся на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств, о суммах, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, суммах, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства. При этом суммы, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, должны быть показаны отдельно от денежных потоков, направляемых на расширение масштабов деятельности компании.

Порядок составления отчета о движении денежных средств:

1. Раздел «Денежные потоки от инвестиционных операций»

В качестве примеров поступления и расходования денежных средств по текущей деятельности в пункте 10 ПБУ 23/2011 приведены:

• платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам компании в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов (в том числе затраты на НИОКР);

• перечисление процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов;

• поступления от продажи внеоборотных активов (например, основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, оборудования к установке);

• платежи, связанные с приобретением акций или долей других организаций, а также долговых ценных бумаг, и поступления, связанные с их продажей (за исключением тех из них, которые компания намеревается перепродать в краткосрочной перспективе, например, в течение трех месяцев);

• перечисления, связанные с предоставлением займов, и поступления по их возврату;

• дивиденды, полученные компанией от долевого участия в других организациях;

• поступления процентов по долговым ценным бумагам (за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе).

В строку «Поступления – всего» вписывают общую сумму денежных средств, поступивших от инвестиционных операций. По строкам 4211-4219 приводят ее расшифровку. Так, в строке «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» отражают сумму средств, полученных от продажи внеоборотных активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, оборудования к установке). В эту строку вписывают всю сумму средств, поступившую от покупателей с учетом предъявленного им НДС. Поступления от продажи акций других организаций, а также долей участия в организациях отражают по строке «От продажи акций других организаций (долей участия)».

Соответственно, в строку «От возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)» включаются поступления в виде возвращенных организации заемщиками займов, поступления от продажи векселей, облигаций и т.п.

По строке «Дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях» учитываются поступления в виде дивидендов пр. аналогичные поступления. По строке «прочие поступления» приводятся поступления от инвестиционных операций. Не отраженные по другим строкам.

Затем в форме приводятся операции, связанные с расходованием денег в рамках инвестиционной деятельности. Общую сумму потраченных средств отражают в строке «Платежи – всего». Ее дополнительно расшифровывают по следующим строкам:

Так, в строке «в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов» отражают средства, израсходованные на приобретение, создание, модернизацию, реконструкцию и подготовку к использованию внеоборотных активов, в строке «в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях» - на приобретение акций других организаций (долей участия); по строке «процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива» - отражаются средства в виде процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива, по строке «прочие платежи» - прочие платежи, не попавшие в предыдущие строки.

При этом в данных строках отчета отражают не только средства, потраченные на оплату упомянутых затрат, но и авансы, перечисленные в счет их предварительной оплаты.

В заключительной строке «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» приводят разницу между полученными и потраченными деньгами. Если этот показатель отрицательный, то в форме его указывают в круглых скобках.

2. Раздел «Денежные потоки от финансовых операций»

В качестве примеров поступления и расходования денежных средств по финансовой деятельности в пункте 11 ПБУ 23/2011 приведены:

• денежные вклады собственников компании, поступления от выпуска акций, увеличения долей;

• платежи собственникам в связи с выкупом у них акций (долей) организации или их выходом из состава участников;

• уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников компании;

• поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

• платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

• получение и возврат кредитов и займов.

Общую сумму денежных средств, поступившую по финансовой деятельности, вписывают в строку «Поступления всего». По следующим строкам приводят детализацию:

В строку «Получение кредитов и займов» вписывают сумму всех полученных займов или кредитов, в том числе средств, привлеченных путем выпуска облигаций или выдачи финансовых векселей.

По строке «Процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива» отражают сумму поступлений в виде денежных вкладов собственников (участников).

Средства, поступившие от выпуска акций, увеличения долей участия вписывают в строку «от выпуска акций, увеличения долей участия». Здесь же указывают деньги, полученные от участников ООО в счет оплаты уставного капитала или увеличения размера доли участников в УК.

По строке «От выпуска акций, увеличения долей участия» учитываются средства, полученные от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.

По строке «Прочие поступления» учитываются поступления, не отраженные строкам.

Сумму средств, израсходованных в рамках финансовой деятельности, вписывают в строку «Платежи – всего».

Из них отдельно выделяют средства, уплаченные собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников, и суммы, потраченные на выплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников.

Суммы, направленные на погашение (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, а также возврат кредитов и займов указываются по строке «В связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов».

Суммы, не нашедшие отражения в данных строках отражаются по строке « Прочие платежи».

После заполнения этих строк в форме указывают сумму чистых денежных средств от финансовой деятельности (строка «Сальдо денежных потоков от финансовых операций»). Это разница между полученными и потраченными деньгами.

Если данный показатель отрицательный, то в отчете о движении денежных средств его указывают в круглых скобках.

Итоговые показатели

Далее в отчетности по строке «Сальдо денежных потоков за отчетный период» отражают чистое увеличение или уменьшение денежных средств и их эквивалентов. Эта сумма получается путем сложения (вычитания) данных, отраженных по строкам «Сальдо денежных потоков от текущих операций», «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций», и «Сальдо денежных потоков от финансовых операций». Данный показатель может быть как положительным, так и отрицательным. В последнем случае его вписывают в форму в круглых скобках.

В строке «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» отчетности приводят сумму остатка денежных средств и денежных эквивалентов на 1 января 2011 года (столбец 3). Это сумма средств, отраженных по счетам 50 «Касса» (кроме субсчета 3 «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках» на указанную дату. Этот остаток должен быть равен показателю «Денежные средства», отраженному по строке 1250 бухгалтерского баланса в графе 5 «На 31 декабря предыдущего года» (за исключением денежных документов). Кроме того, он должен совпадать с показателем строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» отчетности N 4 за 2010 год.

В предпоследней строке «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» приводят сумму остатка денежных средств и денежных эквивалентов компании на 31 декабря 2011 года. Как и в случае с входящими остатками, это сумма средств, учтенных по дебету счетов 50 «Касса» (кроме субсчета 3 «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках» на эту дату. Он должен быть равен показателю «Денежные средства», отраженному по строке бухгалтерского баланса в графе 4 «На отчетную дату отчетного периода».

Этот показатель можно рассчитать так:

ОДС_НП +/- РДСТО +/- РДСИО +/- РДСФО =ОДС_КП (2)

где ОДС_НП - Остаток денежных средств на начало отчетного года;

РДСТО - Результат движения средств от текущих операций;

РДСИО - Результат движения средств от инвестиционных операций;

РДСФО - Результат движения средств от финансовых операций;

ОДС_КП - Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Последнюю строку «Величина влияния изменений иностранной валюты по отношению к рублю» заполняют компании, у которых есть безналичные или наличные денежные средства в иностранной валюте. В ней указывают разницу между всеми положительными и отрицательными курсовыми разницами, которые образовались в течение 2011 года по счетам 50 «Касса» (в части наличной валюты), 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (в части безналичной валюты). Курсовые разницы по дебиторской и кредиторской задолженности здесь не учитывают.

Пример 8

По данным за 2012 год:

- поступили платежи от покупателей - 118 млн. руб., в т.ч. НДС 18 млн. руб.;

- перечислено поставщикам - 70,8 млн. руб., в т.ч. НДС 10,8 млн. руб. (10 млн. руб. заявлены к вычету, 0,8 млн. руб. включены в расходы);

- сумма НДС, уплаченная в бюджет - 7 млн. руб.

Итоговая (свернутая) сумма НДС за 2012 год составит 1 млн. руб. (18 млн. руб. - 10 млн. руб. - 7 млн. руб.). Она включается в текущий поток по строке «прочие поступления».

При заполнении Отчета о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от текущих операций» будут отражены следующие данные:

по строке «поступления от продажи продукции...» (4111) - 100 млн. руб.;

по строке «прочие поступления» (4119) - 1 млн. руб.;

по строке «платежи поставщикам...» (4121) - 60,8 млн. руб.

Пример 9

Организация получает доходы от сдачи в аренду нежилых помещений в принадлежащем ей здании. По условиям договоров аренды, заключаемых с арендаторами, арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной. Переменная часть арендной платы приравнена к стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендаторами.

В течение 2012 года организация получила от арендаторов платежи за аренду в сумме 10 млн. руб. (без учета НДС), в том числе переменная составляющая арендной платы 3 млн. руб.

При этом в течение 2012 г. организация перечислила организациям, предоставляющим коммунальные услуги, сумму в размере 5 млн. руб. (без учета НДС), в том числе в части, приходящейся на помещения, сданные в аренду, - 3,5 млн. руб.

В данной ситуации необходимо свернуть потоки в части оплаты коммунальных услуг по помещениям, сданным в аренду:

3 млн. руб. (переменная арендная плата) - 3,5 млн. руб. (оплата коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям) = - 0,5 млн. руб.

При заполнении Отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" будут отражены следующие данные:

«по строке «поступления арендных платежей...» (4112) - 7 млн. руб.;

«по строке «платежи поставщикам...» (4121) - 1,5 млн. руб.;

«по строке «прочие платежи» (4219) - 0,5 млн. руб.