Тема 23 особливості розслідування податкових злочинів

1. Криміналістична характеристика податкових злочинів

Податки — обов’язковий атрибут будь-якої держави. В умовах ринкової економіки вони слугують важливим важелем державного регулювання соціальних і економічних процесів, що відбуваються у суспільстві. І важливим тут виступає контроль за станом справ усіх суб’єктів господарської діяльності у плані ведення ними бухгалтерської та статистичної звітності, з тим щоб їх оподаткувати.

Елементами криміналістичної характеристики податкових злочинів є:

1. типові ознаки та властивості податкових злочинів;

2. узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків;

3) типові ознаки щодо місця, часу й мотивів учинення податкових злочинів;

4) найбільш типові об’єкти злочинного посягання;

5) дані про суб’єкти ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів;

6) сліди податкового злочину.

Ухилення від сплати податків як корисливий злочин характеризується:

- діянням у вигляді ухилення від сплати податків;

• злочинними наслідками (спричиненням шкоди державним інтересам у вигляді значних, великих та особливо великих збитків:

• під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов’язкових платежів, які в тисячу та більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;

• під великим — які в три та більше тисяч разів перевищують цей мінімум;

• під особливо великим — в п’ять та більше тисяч разів його перевищують);

- наявністю прямого причинного зв’язку між діянням і наслідками, що настали. Стаття 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів через внесення службовою особою підприємства, установи, організації, фізичною особою-підприємцем чи будь-якою іншою особою у бухгалтерські документи завідомо неправильних (спотворених) відомостей про прибутки чи витрати або ж у спосіб приховування інших об’єктів оподаткування (майна, доданої вартості тощо).

Завідомо неправильними відомостями визнаються змінені й такі, що стали фактично неправильними, дані щодо розмірів прибутків, витрат або пільг, що враховуються під час нарахування податків, а також відомості, що неадекватно відображають дійсний стан справ суб’єкта оподаткування. Заниження вартості об’єктів оподаткування характеризується частковою несплатою податків і неподаткових платежів.

Приховування виражається в тому, що посадові особи суб’єкта підприємницької діяльності та фізичні особи не сплачують податків та інших неподаткових платежів, що їх вони відповідно до чинного законодавства повинні були внести до бюджету.

Місце вчинення податкових злочинів. Безпосереднім місцем може бути приміщення, в якому до бухгалтерської документації вносились неправильні дані щодо доходів чи витрат. Наприклад, це може бути офіс організації, квартира головного (старшого) бухгалтера або директора. Одначе варто враховувати, що складання фіктивних бухгалтерських документів (декларації про прибутки) з метою приховування об’єктів оприбуткування само собою означає тільки приготування до податкового злочину або замах на нього. Закінченим складом буде фактична несплата податку за відповідний, встановлений законом, період оподаткування. Тому місце вчинення податкового злочину -комплексна категорія, яка може складатись із декількох компонентів. Із цього випливає, що фактичним місцем його вчинення вважається регіон (місто, район), який контролюється відповідною податковою інспекцією.

Час учинення податкових злочинів точно встановити доволі важко. Ці злочини можна віднести до тривких деліктів, що починаються діями щодо фальсифікування бухгалтерських документів і завершуються несплатою в установлений термін відповідного податку, збору, іншого обов’язкового платежу. Залежно від виду податкового платежу час злочинних дій може охоплювати від декількох днів до декількох місяців і навіть років.

Мотиви вчинення податкових злочинів майже завжди мають особислїсно корисливий характер. Це — бажання збагатитися, задовольнити свої амбіції, посісти вище і значиміше місце в соціальній ієрархії суспільства, досягнути більших результатів у бізнесі, отримавши злочинним способом реальну вигоду. Однак практика боротьби з цими злочинами виявила випадки їх вчинення і з інших спонукань: щоби своєчасно сплатити банківський кредит, стабілізувати фінансове становище підприємства, закупити більш продуктивне обладнання, запровадити новіші технології тощо. Для рядових (низових) виконавців керівним мотивом може бути намір будь-яким способом зберегти місце роботи, просунутися но службі, боязнь помсти спільників тощо.

Суб’єкти податкових злочинів. За ухилення від сплати податків до кримінальної відповідальності притягуються службові особи суб’єктів підприємницької діяльності (підприємств, організацій, установ незалежно від форм власності), на які згідно із законом покладено обов’язок ведення бухгалтерського обліку та складання звітів про фінансово-господарську діяльність, подання податкових декларацій та інших документів, пов’язаних із обчисленням і сплатою податків до бюджету (керівники підприємств, їхні заступники, головні бухгалтери та виконувачі їхніх обов’язків). Цих суб’єктів вирізняють доволі високий соціальний статус, усталена направленість на досягнення злочинної мети, широкі зв’язки, зокрема у кримінальних структурах, їхніми співучасниками можуть бути й інші службовці, які безпосередньо готували фіктивні податкові документи (касир, товарознавець, продавці тощо).

Суб’єктом цих злочинів можуть бути й фізичні особи, що мають ознаку платника податку, у тому числі ті, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: українські та іноземні громадяни, особи без громадянства, якщо вони мають оподатковуваний прибуток і зобов’язані відповідно до закону подавати у відповідні податкові органи декларацію про прибутки для нарахування і сплати податків.

Об’єкти злочинного посягання. Об’єктом злочинного посягання цього виду є податкові відносини, які виникають у процесі економічної діяльності й покликані сприяти нормальному функціонуванню податкової системи держави.

Під податком, збором, іншим обов’язковим платежем слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законодавчими актами.

Згідно з чинним законодавством об’єктами оподаткування є:

• доходи (прибутки);

• додана вартість продукції (робіт, послуг);

• майно юридичних і фізичних осіб;

• інші об’єкти, визначені законодавчими актами України.

Податки та інші обов’язкові платежі поділяються на загальнодержавні та місцеві. Стаття 14 Закону України «Про систему оподаткування» виділяє загальнодержавні податки, до яких, зокрема, належать податок па додану вартість, акцизний збір, податок на прибуток підприємства, податок на доходи фізичних осіб, плата за землю, збір за спеціальне використання природних ресурсів тощо. Перелік місцевих податків і зборів визначений у ст. 15 цього Закону. Це — податок із реклами, комунальний податок, готельний збір, збір за паркування автотранспорту, ринковий збір та ін.

Безпосередні об’єкти податкових злочинів: податок на прибуток підприємства — 43% від загальної кількості таких злочинів; податок па додану вартість (ПДВ) — 28,4%; податки, що сплачуються в дорожні фонди — 6,7%. Фізичні особи найчастіше ухиляються від сплати податку на прибуток.

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Обізнаність про типові способи вчинення податкових злочинів дозволяє успішно виявляти і розслідувати делікти будь-якої складності. На сьогоднішній день відомо більше сотні способів злочинного ухилення від сплати податків. Одначе їх не систематизовано, а така систематизація дозволила б ефективніше використовувати відомості про способи вчинення злочинів у їх розслідуванні.

> Одним із основних критеріїв систематизації таких способів є особливості виду податку, збору, пов’язаного з певною сферою діяльності, типовою обстановкою та умовами злочинного результату. Виходячи з цього критерію способи ухилення від податків можна систематизувати за такими основними групами.

Способи, загальні для всіх видів податків:

1. Неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій, розрахунків по них (усі види податків).

2. Недонарахування податків.

3. Пред’явлення у податкову адміністрацію неправдивих (фіктивних) відомостей про тимчасове припинення або неве-дення господарської діяльності.

4. Проведення значної кількості операцій на велику суму з подальшою ліквідацією підприємства без сплати податків.

5. Вчинення розрахунків щодо господарських операцій через додатково відкриті рахунки.

Способи приховування валового доходу:

1. Невнесення до оподатковуваного обігу бартерних операцій (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.).

2. Проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу).

3. Оформлення фіктивних документів про передачу товару па зберігання або повернення прийнятого на реалізацію товару.

4. Завищення даних про ціну придбаного товару (продукції).

5. Неоприбуткування отриманої виручки від проданого товару (виконання робіт, наданих послуг).

Способи ухилення від сплати податку на прибуток:

1. Завищення витрат, віднесених на собівартість товарів (робіт, послуг).

2. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій (товарний, комерційний, фінансовий кредит).

3. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від здачі майна в оренду.

4. Заниження суми балансового прибутку під виглядом відрахувань до благодійних фондів та інших організацій, що користуються пільгами під час оподаткування.

5. Внесення до звітності завищених даних про частку іноземного капіталу (інвестицій) у статутному фонді підприємств з іноземними інвестиціями.

6. Фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають пільги з податку на прибуток.

Інші види податків:

1. Завищення на підприємстві кількості певної категорії працівників, які користуються податковими пільгами (прибутковий податок).

2. Здійснення розрахунків із працівниками підприємства в натуральній формі (комунальний податок, платежі до різних фондів, соціального страхування).

3. Невнесення до штатного розкладу фактично працюючих па підприємстві осіб.

4. Неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів (податок на транспортні засоби).

5. Продаж алкогольних напоїв і тютюнових виробів без марок акцизного збору (акцизний збір).

6. Фальсифікація митних декларацій імпортерами — платниками акцизного збору (акцизний збір).

7. Фальсифікація даних про кількість виробленої продукції підприємствами — виробниками підакцизної продукції (акцизний збір) тощо.

> За рівнем організації та кримінальної кваліфікації злочинців вирізняють такі види способів ухилення від податків:

1. Способи дилетантського рівня, коли ухилення від сплати податків здійснюється приховуванням фінансово-господарських операцій, наприклад, за допомогою знищення облікових документів.

2. Способи напівпрофесійного рівня, коли ухилення досягається через відображення в бухгалтерській документації надуманої фінансово-господарської діяльності (вуалювання). Воно реалізується, якщо на підприємстві працює достатньо досвідчений головний бухгалтер, який вміє «ховати» прибутки у спосіб підміни первинних бухгалтерських документів сфальсифікованими, виконання неправильних бухгалтерських проводок, спотворень фінансової звітності, веденням «подвійної» бухгалтерії.

3. Способи професійного рівня, коли ухилення від податків реалізується одночасно приховуванням і вуалюванням. Особливо небезпечною є ситуація, коли злочин учиняється об’єднаними зусиллями декількох суб’єктів господарювання, практикується підкуп службових осіб податкових та інших правоохоронних органів (корупція), а приховувані від оподаткування засоби «перекачуються» в «тіньовий» бізнес.

> Окрім цього способи можна розмежовувати залежно від суб’єкта податкового злочину:

1. несплата податків відповідальними особами юридичних осіб — платників податків;

2. несплата податків фізичними особами, зокрема тими, що провадять підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.

Зокрема, громадяни вчиняють податкові злочини такими характерними способами:

• провадять підприємницьку діяльність без реєстрації в податкових органах, або ж група осіб здійснює таку діяльність за одним свідоцтвом чи ліцензією;

• у декларації не дають інформації про отримані доходи від заняття підприємницькою діяльністю, плату за роботу за сумісництвом, доходи від цивільно-правових договорів, за індивідуальне обслуговування приватних замовників, інші надходження;

• ховають виторгу роздрібній торгівлі через підміну чи знищення накладних та інших облікових документів;

• занижують обсяги реалізації (суми угоди) на заздалегідь обговорені з покупцем суми;

• використовують розрахункові рахунки підприємців для обл і кування доходів юридичних осіб;

• ухиляються від сплати податків у ході реалізації нерухомого майна через заниження його вартості в договорах купівлі-нродажу або укладаючи замість них договори дарування;

• вартість товарів і послуг виплачується без бухгалтерського і касового обліку, а всі розрахунки йдуть за готівку;

• фіктивно (згідно з документами) завищується видаткова частина балансу і занижується дохідна (такий спосіб ухиляння від сплати податків є характерним для приватного сектору).

Найбільша кількість податкових злочинів підприємцями -фізичними особами вчиняється у сфері роздрібної торгівлі, де найчастіше провадяться розрахунки готівкою, занижуються обсяги реалізованих товарів, ховається виторг способом фальсифікації чи знищення документів після продажу, завищуються витрати на придбання, транспортування і збереження товарів. У результаті реальний товарообіг і сума доходів, одержуваних такими особами, часто перевищують показники великих об’єднань. Об’єктом активності служать товари, що користаються стійким і постійним попитом: продукти харчування, тютюнові та лікеро-горілчані вироби тощо.

> За характерам перекручувань, внесених в облікові документи, способи здійснення податкових злочинів можна поділити на три групи.

1. Способи приховування господарської діяльності через не-відображення в бухгалтерських документах наявних матеріальних цінностей, коштів чи операцій з ними.

2. Відображення в облікових документах вигаданої господарської діяльності.

3. Синтез двох щойно названих способів.

> Залежно від типу господарських операцій способи здійснення податкових злочинів може бути класифіковано так:

• приховання виторгу чи доходу;

• неправомірне використання фондів підприємства;

• протиправне використання розрахункового рахунка;

• маніпуляції з втратами виробництва;

- формальне збільшення кількості працівників;

• неправомірне (нічим не обумовлене) запровадження нових структур;

• провадження забороненої діяльності усередині підприємства або між підприємствами;

• недотримання порядку оприбуткування, збереження і витрати коштів.

2. Виявлення податкових злочинів

Високий рівень латентності податкових злочинів диктує необхідність оптимізації способів їх виявлення. Володіти цими способами повинні як працівники податкових інспекцій, так і слідчі, які:

• ознайомлюючись із одержаними матеріалами, повинні вміти критично їх оцінювати; визначити правильність чи помилковість обраної ревізорами, аудиторами, податківцями методики перевірки, іншими словами, розуміти про що йде мова у документі;

• розслідуючи кримінальні справи про інші категорії злочинів, були компетентними у виявленні ознаки податкових злочинів тощо.

> Найчастіше податкові злочини виявляють аналізом бухгалтерської документації.

У процесі бухгалтерського аналізу застосовують:

1) зустрічне звіряння документів і операцій;

2. аналіз різних напрямів господарської діяльності та балансових рахунків у їхньому взаємозв’язку;

3. одночасну перевірку контрольних реєстрів і фінансово-господарських документів;

4. динамічний аналіз господарських процесів із зіставленням однорідних операцій;

5. перевірку відповідності списання матеріальних цінностей нормам витрат;

6. порівняння пояснень тих, хто здійснював господарські операції, та ін.

Оскільки всі процеси господарської діяльності є взаємозалежними, результат перевірки суб’єктів господарювання буває відчутним, коли вона проводиться одночасно в декількох співпрацюючих структурах.

Ефективною може також бути перевірка господарських операцій на визначену дату.

Зіставлення динаміки однорідних даних на конкретні дати показує, як провадиться господарська діяльність, що є предметом перевірки, які фальсифікування використовуються для приховання доходів, наприклад, незаконні списання, порушення касової дисципліни.

Виявляються податкові злочини і за допомогою зовнішніх і внутрішніх порівнянь, зокрема зіставленням однорідних документів, наприклад відомостей на видачу заробітної плати за різні місяці зі звіренням підписів у них та в особистих справах її одержувачів у відділі кадрів.

Наведені вище методи здійснення бухгалтерського аналізу фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання — платників податків усіх рівнів притаманні, головно, органам фінансового контролю, першочергово — органам контрольно-ревізійної служби України.

Що ж до форм виявлення фактів ухилення від сплати податків, здійснюваних органами податкової служби України, то це такі форми, як:

1. Камеральна податкова перевірка.

2. Виїзна податкова перевірка.

3. Формальна перевірка.

4. Арифметична перевірка.

5. Нормативна перевірка.

Камеральна податкова перевірка — невиїзна перевірка — полягає в тому, що кожен суб’єкт господарювання зобов’язаний до встановленого терміну подати до відповідної податкової інспекції бухгалтерський звіт і розрахунки щодо всіх видів податків.

Податковий інспектор переконується, що до податкового органу направлено всі необхідні додатки до бухгалтерського звіту і податкові розрахунки. Потім він перевіряє правильність їх заповнення, кореляцію показників, наведених у всіх формах звітності й у податкових розрахунках, з показниками бухгалтерського звіту, з’ясовує причини наявних непогодженостей, законність застосування податкових ставок і пільг.

Камеральна податкова перевірка містить у собі вивчення податкових декларацій і річних особових рахунків, порівняння наведених у них даних із однорідними даними попередніх років, аналіз співвідношення оцінок і балансу. У результаті виявляються перекручування у звітних документах, спрямовані на приховання чи заниження прибутку або інших об’єктів оподатковування.

Виїзна податкова перевірка — більш результативний метод виявлення ознак податкового злочину. Вона застосовується працівниками відповідних податкових підрозділів, тобто і податківців, і працівників податкової міліції.

У ході виїзних податкових перевірок на основі первинних бухгалтерських документів і облікових реєстрів здійснюється поглиблений аналіз діяльності суб’єкта господарювання, виявляються порушення, що призвели до заниження податкових платежів.

Обов’язково з’ясовуються:

• правильність відображення в бухгалтерському обліку і документах звітності прибутку та збитків від реалізації продукції (робіт, послуг), іншої реалізації, а також позареалізаційних операцій;

• достовірність відображення облікових даних щодо фактичної собівартості продукції (робіт, послуг);

• правильність розрахунків сплачених або таких, що підлягають сплаті, податків, зокрема правомірність застосування різних пільг.

У першу чергу контролюється правильність нарахування оподатковуваного прибутку і сплати з нього податку.

Перевірка первинних документів і записів в облікових реєстрах, коли перевіряється частина документів у кожному місяці облікованого періоду, буває суцільною або вибірковою. Якщо виявляються грубі порушення податкового законодавства, подальшу перевірку ведуть суцільним методом з обов’язковим вилученням документів, які містять перекручені дані, що свідчать про приховування об’єктів оподаткування.

Під час аналізу кожного окремого документа наявні в ньому помилки, суперечності тощо виявляють у спосіб формальної, арифметичної чи нормативної перевірки.

За умов формальної перевірки аналізують дотримання установленої законодавством уніфікованої форми первинних облікових документів. Ця перевірка може сприяти встановленню таких ознак податкового злочину:

• використання в документообігу бланків неналежної форми;

• відсутність у них потрібних реквізитів і наявність зайвих. Різновидом останніх будуть різні сторонні записи і позначки на документах, що робить податковий злочинець. Особливу увагу необхідно звертати на наявні виправлення, сліди підчищень, дописок, а також на чорнові записи.

На подальшому етапі формальної перевірки, зіставляючи документи між собою, визначають, чи немає в них сумнівних реквізитів. Зіставляються тотожні елементи різних реквізитів, наприклад, назва організації у штампі й на печатці або реквізити даного документа з аналогічними реквізитами інших. Крім того, реквізити зіставляють із нормативними приписами щодо господарської діяльності організацій і підприємців, що діють без утворення юридичної особи. Невідповідності між реквізитами дають привід до оцінювання документа як сумнівного.

Арифметична перевірка полягає у визначенні правильності підрахунків, зроблених під час складання конкретного облікового документа. За її допомогою також виявляються невідповідності, як наслідок виправлень, дописувань, витравлювань і т. д. в первинних документах, облікових реєстрах і документах фінансової звітності.

Аналіз бухгалтерської документації може відбуватись і у формі нормативної перевірки — поглибленого аналізу змісту відображеної в документі господарської операції щодо її відповідності діючим нормам, правилам, інструкціям. Вона дає змогу виявляти недійсні документи, як наслідок матеріальних і нематеріальних (ідеальних) підроблень, а саме, коли за реквізитами документ відповідає вимогам, однак за змістом є недійсним, фальсифікованим.

Очевидними (тобто достатніми для прийняття рішення про порушення кримінальної справи) слідами (ознаками) вчинення податкового злочину є:

• повна невідповідність реально виконаної господарської операції її документальному відображенню;

• невідповідність записів у бухгалтерських документах: первинних облікових, облікових звітних;

• наявність ознак матеріальних підробок у документах, пов’язаних із розрахунками величини доходу (прибутку) і сум податку (дописування, виправлення, підтирання, заміна сторінок тощо);

• знищення бухгалтерських документів (первинних, облікових, звітних);

• інсценування нещасного випадку (пожежа, затоплення) чи банкрутства.

Сліди податкового злочину — наслідки: або всієї кримінальної діяльності винної особи (покращення рівня її матеріального становища), або окремих дій (відсутність документів, товарно-матеріальних цінностей, які фігурують в інвентаризаційній відомості тощо).

Це можуть бути матеріально фіксовані відображення, а також уявні образи, що збереглись у свідомості учасників цих подій.

Неочевидні ознаки (сліди) вчинення податкових злочинів -це різноманітні порушення, які початково можуть розцінюватись як відсутність у працівників належного професіоналізму, недбалість, однак можуть бути й ознаками злочину, зокрема:

• недотримання встановлених правил ведення обліку і звітності;

• порушення правил здійснення касових операцій;

• необгрунтовані списання товарно-матеріальних цінностей;

• порушення технологічної дисципліни;

• відсутність у компетентних органів належних реєстраційних документів;

• недекларування доходів за наявності обов’язку вносити податкові платежі;

• відсутність офіційного бухгалтерського обліку доходів чи конкретної підприємницької діяльності;

• неправильне ведення бухгалтерських книг, подвійна бухгалтерія, перекручення бухгалтерського обліку внесенням змін у документи;

• знищення бухгалтерських документів;

• надання підроблених документів в обґрунтування перекручених даних, внесених у податкову декларацію, розрахунки щодо податків та ін.;

• оформлення в різних банках декількох рахунків, не зареєстрованих у податковій інспекції;

• розміщення прибутку від торгової чи іншої діяльності в закордонних банках на особисті рахунки і рахунки офшорних компаній;

• використання готівки, а не банківських рахунків, під час здійснення великих купівельних угод або в інших розрахунках;

• недекларування джерел доходу, надходжень грошей невідомо відкіля;

• наявність інформації про те, що коштовні придбання підозрюваного оформлені у власність третіх осіб;

• перекручення (завищення) даних про утримання, кредити і пільги;

• значні особисті витрати, декларовані як витрати на підприємницьку діяльність.

Носіями первинної інформації про податковий злочин можуть виступати:

• продавці, які не причетні до податкового злочину, але усвідомлюють факт його вчинення іншими;

• очевидці якихось кримінальних або фінансових операцій, які не усвідомлюють їхньої сутності (секретарі, водії, працівники охорони тощо);

• особи, що певним способом задіяні у вчиненні злочину: контрагенти, постачальники, споживачі.

Часто така інформація надходить від ревізорів, аудиторів, членів інвентаризаційних комісій, представників громадськості тощо.

Аналіз практики порушення кримінальних справ показує, що найчастіше ознаки податкових злочинів виявляють:

а) податкові інспектори,

б) податкова міліція і податкові служби в результаті спільних перевірок,

в) органи МВС і прокуратури, які здійснюють розслідування кримінальних справ своєї підслідності.