24. Правосуб’єктність:

З точки зору теорії, податкова правосуб'єктність - це встановлена нормами податкового права здатність суб'єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов'язки у сфері оподаткування. Слід розрізняти податкову правосуб’єктність фізичних і юридичних осіб. Так, зміст податкової правосуб'єктності фізичної особи включає податкову правоздатність і податкову дієздатність. Податкова правоздатність у фізичної особи (як у суб’єкта податкового права) виникає з народження, адже статтею 67 Конституції України прямо передбачено, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. В подальшому, фізична особанабуває податкової дієздатності з моменту, коли вона набуває здатності отримувати майно або доходи (об’єкти оподаткування). Таким чином, платником податку може стати фізична особа у будь-якому віці, однак обсяг дієздатності малолітнього та неповнолітнього платника суттєво відрізнятиметься від обсягу дієздатності повнолітнього (детальніше див. коментар до статті 99 ПК України). Натомість, для розгляду правосуб’єктності юридичної особивиділяти її елементи недоцільно. Моментом виникнення податкової правосуб’єктності юридичної особи є саме момент її державної реєстрації.

Правосуб'єктність за своєю роллю, специфічних функцій у механізмі правового регулювання виступає в якості засобу фіксування (закріплення) кола суб'єктів - осіб, що володіють здатністю бути носіями суб'єктивних юридичних прав і обов'язків.

Податкова правосуб'єктність, конкретизуючи коло реальних суб'єктів податкового права, є разом з тим первинної щаблем конкретизації податково-правових норм, на якій визначається загальне юридичне становище суб'єктів: суб'єкти податкового права ставляться в те чи інше положення по відношенню один до одного.

Таким чином, податкова правосуб'єктність - це встановлена ​​нормами податкового права здатність бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин по встановленню, запровадження і сплати податків і зборів, а також в інших відношеннях, нерозривно пов'язаних з перерахованими. Зокрема, податкова правосуб'єктність також може надавати особі здатність брати участь у відносинах, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, а також в інших відношеннях, що входять у предмет податкового права.

Податкова правосуб'єктність - один з видів галузевої правосуб'єктності, тому поряд із загальними рисами їй притаманні деякі властивості, зумовлені специфікою податкових відносин і правового впливу на них.

Конкретизуємо ці властивості.

1. У юридичній літературі поряд з глибоко розробленою категорією "спеціальна правоздатність" вельми поширене поняття "спеціальна правосуб'єктність". Під останньою мається на увазі здатність особи бути учасником лише певного кола правовідносин у рамках певної галузі права. Наприклад, С.С. Алексєєв вважає, що спеціальною правосуб'єктністю володіють юридичні особи в цивільному праві та органи державного управління в адміністративних відносинах 3.Обгрунтовувалося також, що кожен вид суб'єктів державного (конституційного) права наділяється спеціальної державно-правової правосуб'єктність. Поняття спеціальної (обмеженої) правоздатності найбільш широко використовується в цивільному праві. Так, М.І. Брагінський, К.Б. Ярошенко пишуть, що спеціальна правоздатність передбачає вчинення юридичними особами, прямо зазначеними в законі, тільки таких дій, які відповідають цілям їх діяльності, передбаченим у статуті, і несення ними пов'язаних з цією діяльністю обов'язків.

На думку В.В. Лаптєва, спеціальна правоздатність дає можливість здійснювати лише такі права, які відповідають предмету діяльності даного суб'єкта.

Таким чином, якщо в науковій літературі під спеціальною правосуб'єктністю розуміється здатність суб'єкта брати участь лише в певному колі відносин в рамках галузі права, то під спеціальною правоздатністю - "обмежений характер можливості здійснювати права і виконувати обов'язки і конкретний, а не абстрактний перелік можливих видів діяльності" у рамках знову ж певної галузі права. У цілому поняття "спеціальна правосуб'єктність" і "спеціальна правоздатність" з різних сторін характеризують одне і те ж правове явище, оскільки обмеження здатності участі в різних відносинах передбачає обмеження можливості здійснювати деякі права та обов'язки.

Слід зазначити, що податкова правосуб'єктність (як і податкова правоздатність) будь-якого суб'єкта податкового права завжди є спеціальної. Її конкретний зміст залежить від цілого ряду чинників: юридичної природи суб'єкта, характеру та цілей його діяльності. Спеціальна податкова правосуб'єктність - форма вираження галузевої податкової правосуб'єктності стосовно конкретних видів суб'єктів податкового права. Іншими словами, правосуб'єктність у сфері дії податкового права спеціалізована за своїм конкретним змістом.

2. Зазначена спеціалізація податкової правосуб'єктності дозволяє підрозділити її на два основних види: приватну і публічну податкову правосуб'єктність.

Під приватної податкової правосуб'єктністю необхідно розуміти передбачену законодавством про податки і збори здатність індивідуальних і колективних суб'єктів, виходячи з власного (приватного) інтересу і підкоряючись у встановлених законом випадках публічного інтересу, виступати в якості функціонально підпорядкованої сторони у податкових правовідносинах, а саме як платників податків, податкових агентів та інших учасників податкових правовідносин, що не володіють владними повноваженнями.

Під публічної податкової правосуб'єктністю слід розуміти здатність (а нерідко і обов'язок) державних (муніципальних) органів і публічно-територіальних утворень, керуючись на підставі закону публічними інтересами, виступати в якості управомоченной боку, володіє владними повноваженнями у податкових правовідносинах.

Відповідно, носіями правосуб'єктності першого виду є громадяни, іноземні громадяни, особи без громадянства (підданства), а також організації. Носіями правосуб'єктності другого виду - державні (муніципальні) органи, що володіють владними повноваженнями у сфері оподаткування, суспільно-територіальні утворення. Ні суперечності в тому, щоб податкову правосуб'єктність фізичних осіб та організацій, що є передумовою для участі в податкових, тобто публічних, відносинах, іменувати приватної. Сучасний стан права та законодавства характеризується взаємопроникненням приватних і публічних начал. У тій чи іншій мірі як приватні, так і публічні початку присутні в будь-якій галузі права. Основне питання полягає в тому, яке з них домінує. У податковому праві є суб'єкти, як володіють, так і не володіють владними повноваженнями; суб'єкти, які прагнуть реалізувати свій приватний інтерес, вимушено підкоряються інтересу публічному (громадському), і суб'єкти, що реалізують публічні (суспільні) інтереси, які виражають державну волю.

3. Іншою особливістю податкової правосуб'єктності є те, що в багатьох випадках вона виступає як похідна від іншої галузевої правосуб'єктності. При цьому публічна податкова правосуб'єктність виступає в якості похідної від конституційної або адміністративної правосуб'єктності, приватна податкова правосуб'єктність нерідко спричинена цивільно-правовий. Так, для того, щоб бути повноправним учасником податкових правовідносин, державний орган повинен бути заснований (утворений) відповідно до чинного конституційним чи (і) адміністративним законодавством. Відповідно, конституційно-правовий або адміністративно-правовий статус визначає здатність зазначеного суб'єкта вступати у податкові відносини. Реалізація адміністративної (конституційної) правосуб'єктності тягне за собою вступ державних (муніципальних) органів, суспільно-територіальних утворень в різні правовідносини, у яких суб'єктивні права (за винятком власне адміністративно-правових та конституційно-правових) вже не є адміністративно-правовими (конституційно-правовими ).

Похідний від цивільної правосуб'єктності характер приватної податкової правосуб'єктності виражається в тому, що визнання особи суб'єктом цивільного права визначає можливість його самостійної участі в майнових відносинах. У той же час саме реалізація майнових прав, що становлять зміст цивільної правосуб'єктності, є підставою для притягнення особи до оподаткування, покладання на нього податкових прав і обов'язків, іншими словами - для вступу його в податкові відносини. Таким чином, реалізація тих чи інших суб'єктивних цивільних прав та обов'язків нерідко розглядається податковими нормами в якості юридичного факту, що тягне виникнення, зміну, припинення податкових правовідносин.

Однак те, що предметом податкового права є не просто майнові відносини, а організаційно-майнові, а також деякі організаційні відносини, пояснює можливість визнання правом і за утвореннями - не суб'єктами цивільного права якості приватної податкової правосуб'єктності. Крім того, оскільки, як ми відзначили, цивільні правовідносини часто розцінюються не більш ніж елемент фактичного складу того чи іншого податкового правовідносини, неправильно було б стверджувати, що суб'єктний склад тих і інших однаковий. У нашому випадку можна говорити лише про однобічного зв'язку: всі суб'єкти цивільного права є суб'єктами податкового права, але не всі суб'єкти податкового права мають цивільною правосуб'єктністю.

4. Податкова правосуб'єктність колективних суб'єктів (як і правосуб'єктність адміністративна) характеризується нерівністю її носіїв. Як правило, один з учасників податкових відносин функціонально підпорядкований іншому. Проте раніше ми відзначали, що метод правового впливу у податковому праві володіє певною специфікою в порівнянні з адміністративно-правовим і фінансово-правовим методами регулювання і виявляється головним чином у відносинах функціонального підпорядкування. Метод правового регулювання взаємопов'язаний з галузевою правосуб'єктністю.