14.9.3. Бухгалтерский учет долевого строительства

организациями-застройщиками

Учет долевого строительства организациями-застройщиками.

Деятельность застройщика состоит в привлечении денежных средств инвесторов – участников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.

Для организации строительства застройщик привлекает специализированную организацию, с которой заключает договор на выполнение функций заказчика-застройщика.

Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка учета хозяйственных операций при исполнении договора участия в долевом строительстве, которым должен руководствоваться застройщик. Этот пробел будет восполнен после принятия правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые будут разработаны специально для застройщика. Такой документ вправе выпустить орган, уполномоченный контролировать долевое строительство, совместно с федеральным органом исполнительной власти, который отвечает за нормативно-правовое регулирование в области финансов (ч. 2 ст. 23 ФЗ № 214-ФЗ).

В соответствии с п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) долевые средства на строительство объекта, полученные основным застройщиком, отражаются в его учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.

При аудите учета долевого строительства необходимо проверить, как отражены застройщиком полученные от участников долевого строительства денежные средства в составе целевого финансирования. Это должно быть отражено записью дебет счета 51 «Расчетные счета» - кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Отражение в учете застройщика денежных средств участников на счете 86 не предусмотрено более поздними документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционное назначение, в характеристике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, группа статей «Целевое финансирование» предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организация-застройщик не относится.

Однако налоговое законодательство относит денежные средства участников долевого строительства к средствам целевого финансирования, в связи с чем данные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные средства до окончания строительства могут быть отражены в разделе «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса по вновь вводимой статье «Средства целевого финансирования строительства».

Денежные средства на оплату услуг застройщика согласно договору учитываются по мере их поступления как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.

Застройщик финансирует строительство объекта недвижимости путем перечисления заказчику денежных средств согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. В учете застройщик должен делать запись: дебет счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» кредит счета 51 «Расчетные счета».

В период подготовительных работ к реализации инвестиционного проекта застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений и др.

Застройщик также размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство. Состав указанной документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ.

К ней, в частности, относятся:

• градостроительный план земельного участка;

• проектная документация, включая, проект организации строительства объекта и др.

Расходы по оплате перечисленных выше затрат являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05 марта 2004 г. № 15/1.

Стоимость указанных затрат предварительно учитывается на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

По окончании строительства и вводе объекта в эксплуатацию застройщик получает от заказчика по соответствующим передаточным документам стоимость капитальных затрат, которые присоединяются к учтенным ранее затратам застройщика по оплате земельного налога или арендной платы за участок для строительства, затратам на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, другим затратам, связанным со строительством.

Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости. Аудитор должен проверить – как это отражается в учете застройщика, при этом проверке подвергаются следующие записи:

дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам»;

дебет счета 19-1 «НДС при приобретении основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам».

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам.

С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Аудитор в учете организации-застройщика должен проверить запись дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» – на списанные капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Застройщик определяет финансовый результат от реализации инвестиционного проекта в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой капитальных затрат, связанных со строительством.

Аудитор в учете застройщика должен проверить следующие записи:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – на отраженные суммы полученной экономии (дохода);

дебет счета 91-3 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» – на выделенный НДС;

дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму отраженной сумма прибыли;

дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – на отраженную сумму налога на прибыль.

В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 ФЗ № 214-ФЗ.

Размер вознаграждения, порядок и сроки его перечисления участниками устанавливаются договором.

Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения по договору учитываются предварительно на субсчете «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом проверяются записи: дебет счета 51 кредит счета 62-2 и дебет счета 19 кредит счета 68 – на сумму полученных авансов и исчисленного налога на добавленную стоимость соответственно.

Расходы по содержанию застройщика должны быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства, согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. при условии, что товары (работы, услуги) оплачены, приняты к учету и используются при производственной деятельности (дебет счета 68 - кредит счета 19).

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина России от 23 ноября 2004 г. № 07-05-14/306.

Аудитор в учете застройщика должен проверить следующие записи:

дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 91-1 – на сумму начисленного дохода по услугам застройщика;

дебет счета 62-2 кредит счета 62-1 – на произведенный зачет ранее полученного аванса;

дебет счета 91-3 кредит счета 68 – на начисленный НДС от суммы полученного вознаграждения;

дебет счета 68 кредит счета 19 – на принятый к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

дебет счета 91-2 кредит счета 20 – на сумму списанных расходов по содержанию застройщика;

дебет счета 91-9 (99) кредит счета 99 (91-9) – на сумму определенного финансового результата.

Учет организаций-участников долевого строительства. Деятельность участников долевого строительства заключается в финансировании строительства и принятии объекта долевого строительства после получения от застройщика сообщения о готовности объекта к передаче.

Организация-участник долевого строительства учитывает денежные средства, перечисленные застройщику, на отдельном субсчете «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» счета 76, где они числятся до окончания строительства и принятия построенного объекта к учету в соответствии с абз. 2 п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Передача участнику объекта долевого строительства оформляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете организации-участника должны быть сделаны следующие записи:

дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» – на сумму использованного финансирования в части капитальных затрат по строительству;

дебет счета 19-1 «НДС при приобретении основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» – на сумму НДС.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком при строительстве объектов, принимаются к учету на счет 19 только по тем из них, которые предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Налог по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, включается в их стоимость.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства принимает его к учету на счет 01 «Основные средства». Объект недвижимости можно включить в состав основных средств, не дожидаясь его государственной регистрации. Фактически эксплуатируемые объекты, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, с выделением на отдельном субсчете счета 01.

Жилые дома, жилые помещения, а также доли в них, предназначенные для продажи, должны быть приняты к учету по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость (дебет счета 41 «Товары» кредит счета 08-3).

Особенности учета долевого строительства при совмещении функций застройщика и заказчика

Организация-застройщик может осуществлять долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции специализированного заказчика и генерального подрядчика.

При совмещении функций застройщика и заказчика организация наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством. При учете используется Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160), которое действует в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (см. письмо Минфина России от 15 ноября 2002 г. № 16-00-14/445).

Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, стоимость оборудования, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов.

Состав капитальных затрат определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.

Стоимость капитальных затрат должны приниматься к учету следующими записями: дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Одновременно в учете необходимо выделить суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС: дебет счета 19-1 «НДС при приобретении объектов основных средств» – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость переданного в монтаж технологического оборудования должно отражаться в учете записью: дебет счета 08-3 кредит счета 07 «Оборудование к установке» – списываются затраты по технологическому оборудованию, сданному в монтаж; дебет счета 19-1 кредит счета 60 – принятие к учету НДС.

Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются в учете в том же порядке, как и при заключении договора с привлеченным заказчиком. Аудитором проверяются следующие записи:

дебет счета 86 кредит счета 08-3 – на отражение передачи участникам объекта долевого строительства;

дебет счета 86 кредит счета 19-1 – на передачу НДС;

дебет счета 86 кредит счета 90-1 – на экономию от реализации инвестиционного проекта, исчисленной как разница между суммой целевого финансирования и капитальными затратами, связанными со строительством объекта;

дебет счета 90-3 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» – на исчисленный НДС;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 – на выявленный финансовый результат застройщика;

дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – на сумму исчисленного налога на прибыль.

Доходы от полученного вознаграждения, расходы по содержанию застройщика и финансовый результат от оказанных услуг по исполнению договора отражаются в учете аналогично приведенным выше записям.

Особенности учета долевого строительства при совмещении функций застройщика, заказчика и подрядчика