4.6. Учет операций по экспорту товаров через посредника

В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к услугам посреднических фирм. Это обусловлено тем, что многие предприятия не обладают опытом работы на внешнем рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения торговых переговоров и составления внешнеторгового контракта.

Посредник — это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Договоры между экспортерами и посредниками носят возмездный характер: посреднику за его услуги причитается вознаграждение. Как правило, это определенный процент от стоимости сделки.

Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии.

Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера) (п.1 ст. 990 ГК РФ).

По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим лицом приобретает сам комиссионер как один из участников этой сделки, а комитент стороной сделки не является.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (консигнации), то комиссионер находит покупателя и заключает с ним контракт на поставку товара от своего имени, но за счет экспортера.

Стороны контракта — комитент (экспортер) и комиссионер (посредник). Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму выручки за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые согласно договору комиссии подлежат возмещению комитентом.

По договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на экспортируемые товары. Экспортируемая продукция остается в собственности комитента, до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю в соответствии с контрактом. Однако комиссионер несет ответственность перед комитентом за сохранность находящегося у него имущества.

Условия продажи экспортного товара при договоре комиссии могут быть разными, например:

— с завозом товара на склад посредника;

— без завоза товара на склад посредника;

— с участием посредника в расчетах между импортером и экспортером;

— без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером.

Экспортная выручка за проданный товар может поступать на транзитный валютный счет как комитента, так и комиссионера.

Комиссионер до перечисления на счет комитента валютной выручки может оставить на своем транзитном валютном счете комиссионное вознаграждение и оплатить расходы, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения.

Расходы в иностранной валюте, а также начисленные в пользу посреднических организаций комиссионные вознаграждения оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшении базы при расчетах суммы экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже.

Во внешнеэкономической деятельности наибольшее распространение получили договоры консигнации, которые являются разновидностью договора комиссии. По договору консигнации российская организация — экспортер (консигнант) поставляет товары на склад организации — посредника (консигнатора) и поручает ему от своего имени осуществить за вознаграждение дальнейшую их реализацию в течение определенного срока.

Таблица 15

Бухгалтерские записи по договору комиссии у комиссионера

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Экспортный товар получен на комиссию	004	-
2.	С расчетного счета оплачено за транспортировку товара, включая НДС	76	51
3.	Выставлен счет иностранному покупателю за экспортный товар	62	76
4.	Экспортный товар отгружен иностранному покупателю	-	004
5.	Начислено комиссионное вознаграждение, включая НДС	76	90
6.	На сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет	90	68
7.	На транзитный валютный счет поступила экспортная валютная выручка	52	62
8.	Отражается курсовая разница по счету 62	62 (91)	91 (62)
9.	Перечислена валютная выручка комитенту	76	52
10.	На расчетный счет поступила задолженность комитента за транспортировку товара и комиссионное вознаграждение	51	76

Товары, поступившие от консигнанта к консигнатору, являются собственностью консигнанта до момента их реализации покупателю.

Синтетический учет таких товаров организуется у посредника на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». В качестве учетной цены используется цена, указанная в приемо-сдаточном акте, а переоценка товаров в связи с изменением курса рубля не производится. Аналитический учет ведется по видам товаров и консигнантам.

Посреднические организации, реализующие экспортные товары на условиях консигнации, получают вознаграждение либо в виде процентов от продажной стоимости товаров, либо в виде разницы между продажной ценой и ценой, назначенной консигнантом. Вознаграждение предназначено для покрытия посреднических издержек и выступает в качестве базы для исчисления НДС, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Посредник может оплачивать накладные расходы, с последующим их возмещением поставщиком экспортного товара.

Расчеты между комитентом (консигнантом) и комиссионером (консигнатором) ведутся, как правило, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в разрезе субсчетов, например: «Расчеты с комитентом (консигнантом)», «Расчеты с комиссионером (консигнатором)».

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Предметом договора поручения является выполнение поверенным (посредником) юридических действий, в том числе и заключение сделок, от имени и за счет доверителя (экспортера).

Чтобы поверенный мог выполнить поручение, доверитель должен выдать ему доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения. Права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера), а не у поверенного (посредника). Все это соответствует мировой практике. При договоре поручения поверенный (посредник) только сводит покупателя и продавца, получая за это вознаграждение.

При заключении договора поручения посредник берет на себя обязательство найти покупателя для экспорта. Между экспортером и импортером заключается договор поставки. Экспортер выплачивает посреднику вознаграждение за оказанную услугу.

Таблица 16

Бухгалтерские записи по договору комиссии у комитента

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Экспортный товар передан на комиссию	45	43
2.	Комиссионер представил железнодорожную квитанцию и счет-фактуру об оплате с его расчетного счета за транспортировку товара: — на сумму расходов без НДС; — на сумму НДС по счету-фактуре	44 19	76 76
3.	Комиссионер выставил счет иностранному покупателю за экспортный товар	76	90
4.	Списывается фактическая себестоимость отгруженного экспортного товара	90	45
5.	Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру: — сумма по договору комиссии (без НДС) — на сумму НДС	44 19	76 76
6.	Списаны накладные расходы по экспортной продукции	90	44
7.	На транзитный валютный счет поступила экспортная валютная выручка от комиссионера	52	76
8.	Произведена продажа части экспортной валютной выручки: — с транзитного валютного счета списывается часть выручки, подлежащая продаже; — на текущий валютный счет зачислена оставшаяся часть выручки — на расчетный счет зачислен рублевый эквивалент проданной иностранной валюты; — списывается на реализацию стоимость проданной валюты; — с текущего валютного счета списывается банковская комиссия; — определяется и списывается финансовый результат от продажи части экспортной валютной выручки	57 52 51 91 91 91 (99)	52 52 91 57 52 99 (91)
9.	С расчетного счета перечислена задолженность комиссионеру и комиссионное вознаграждение	76	51

В условиях экспортно-импортных операций такой договор применяется достаточно редко. Подобная услуга у поверенного всегда будет услугой, оказываемой на территории РФ, т. е. отражение исполнения такого договора в бухгалтерском учете не отличается от общепринятого порядка.

Задания к главе 4.

Задание 4.1.

Сформулировать операции, составить корреспонденцию счетов по учету накладных расходов по экспорту и произвести пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите тип условия поставки в соответствии с «Инкотермс-2000»

Между российской организацией и иностранной фирмой заключен контракт, согласно которому российская сторона взяла на себя обязательство поставить иностранному партнеру товары. Отгрузка произведена 16 апреля. Контрактная стоимость продукции составляет 50 000$ США, фактическая себестоимость — 650 000 руб. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату приемки груза в порту назначения.

При отгрузке продукции на экспорт в соответствии с базисом поставки, произведены накладные расходы: 16 апреля транспортировка автотранспортом

- 40 000 руб., НДС 7 200 руб.

- 20 апреля хранение груза в российском порту 30 000 руб., НДС 5400 руб.

- 21 апреля перевозка на международном авиатранспорте 3 000$.

- 21 апреля страхование груза в пути 500$.

21 апреля таможенная пошлина 10%, таможенный сбор 1% в рублях, таможенный сбор 0,5% в валюте платежа ($).

- 25 апреля оплачены накладные расходы с расчетного счета.

- 26 апреля представлено в банк заявление на покупку валюты по курсу 28,0 руб./ $ в размере 4 000$, комиссионные 1% от суммы сделки. С расчетного счета перечислена необходимая сумма банку.

- 29 апреля: валюта зачислена на валютный счет.

- 4 мая: перечислены средства иностранным компаниям за услуги по транспортировке и страхованию.

Задание 4.2.

Сформулировать операции, составить корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок и произвести пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите базис поставки в соответствии с условиями «Инкотермс-2000».

1 июня экспортный товар изготовлен и поступил на склад предприятия по его производственной себестоимости 15 тыс. руб.

5 июня товар погружен в вагоны и отправлен иностранному покупателю железнодорожным транспортом согласно срокам, оговоренным в контракте.

9 июня принят к оплате счет за погрузку товара и транспортировку до пограничного пункта на сумму 3 500 руб.

12 июня оформлена таможенная декларация и перечислены таможенные платежи в размере с расчетного счета 7 500 руб.

14 июня товар передан представителю иностранного покупателя по контрактной стоимости 850 $ США. Расходы по продаже списаны и определен финансовый результат

17 июня оплачены услуги по погрузке товара и его транспортировке до границы на сумму 3 500 тыс. руб.

20 июня иностранный покупатель оплатил за товар, и выручка в размере 850$ США поступила на транзитный счет экспортера в уполномоченном банке.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны и представлены в налоговую службу в установленные сроки.

Задание 4.3.

ООО «Ставрополь» продает на экспорт товары, стоимость которых по условиям контракта составляет 100 000 долларов США. Фак­тическая себестоимость товаров составляет 2 000 000 руб. Отгрузка товаров со склада произведена 4 марта 2008 года. Товар сдан перевозчику 12 января года. Валютная выручка поступила на транзитный счет 000 «Ставрополь» 19 марта 2008 года. Предположим, что курс доллара, установленный Банком Рос­сии, составлял:

• на 4 марта 2008 года - 31,60 руб/USD;

• на 12 марта 2008 года - 31,50 руб/USD;

• на 19 марта 2008 года - 31,40 руб/USD.

Определить порядок пересчета стоимости экспортируемых товаров в рубли в зависимости от даты совершения операции, то есть от момента перехода права собственности на него.

Вариант 1. Условия поставки по контракту - EXW. Это значит, что риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров покупателю на складе.

Вариант 2. Условия поставки по контракту - FCA. Это значит, что риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

Вариант 3. По условиям контракта право собственности переходит на то­вары только после их оплаты.

В бухгалтерском учете 000 «Ставрополь» сделать такие записи.

Задание 4.4.

Сформулировать операции, составить корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок и произвести пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите базис поставки в соответствии с условиями «Инкотермс-2000».

2 июня отгружена партия экспортного товара на пограничный железнодорожный пункт по его производственной себестоимости на сумму 23 тыс. руб.

5 июня товар, производственной себестоимостью 23 000 руб., отпущен со склада и загружен в автофургоны. Стоимость перевозки 4 000 руб., НДС 720 руб.

6 июня груз прибыл на пограничный пункт и принят на таможенный склад. Стоимость услуг по хранению 5 000 руб.

9 июня произведено таможенное оформление груза и оплачены вывозные таможенные платежи в размере 10% от контрактной стоимости.

11 июня товар загружен в вагоны и отправлен за границу. Стоимость железнодорожных услуг международных перевозок 700 евро

15 июня экспортный товар временно помещен на хранение на коммерческий склад за границей. Стоимость услуг по хранению оплачена экспедитором (подотчетное лицо) 150 евро.

20 июня с расчетного счета оплачены расходы по отгрузке экспортного товара, его транспортировке (сумму определить).

25 июня товар передан представителю покупателя на таможне в пункте назначения. Контрактная стоимость 4 200 евро. Определен финансовый результат от сделки.

3 июля выручка, согласно выписанному счету, поступила на транзитный счет в уполномоченный банк.

Задание 4.5.

Сформулировать операции, составить корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок через посредника и произвести пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции.

Российский экспортер заключил договор консигнации с российским посредником. В соответствии с условиями договора таможенный и валютный контроль возложены на консигнатора с возмещением всех затрат сверх комиссионного вознаграждения на основании предоставленного и документально подтвержденного отчета. 20 февраля товар передается консигнатору для реализации за пределами территории РФ по фактической себестоимости 800 000 руб. 10 марта консигнанту предоставлен отчет о продаже товара иностранному покупателю по контрактной стоимости 120 000 $.

На основании отчета приняты следующие расходы, произведенные консигнатором при исполнении сделки:

— таможенные платежи 125 000 руб.

— расходы по транспортировке товара по территории России 300 000 руб.

— расходы по хранению груза 240 000 руб.

— экспедиторские услуги 70 000 руб.

Сумма комиссионного вознаграждения посреднику составила 10% от контрактной стоимости в рублях по курсу на дату продажи. Списать расходы на себестоимость экспортных продаж и определить финансовый результат. 5 апреля зачислена на транзитный валютный счет выручка от продажи товара в иностранной валюте (сумму определить). 12 апреля перечислено консигнатору с расчетного счета комиссионное вознаграждение и возмещены произведенные им расходы (сумму определить).

Задание 4.6.

ООО «Леспромхоз» вывозит на экспорт древесину. В июне 2008 года организация заключила контракт с иностранным поку­пателем. Стоимость контракта - 30 000 долларов США. Себес­тоимость отгруженной продукции составила 600 000 руб. 5 июня 2003 года 000 «Леспромхоз» отгрузило со склада партию древесины и оформило товар на таможне. Транспортные расходы по доставке товара до таможни составили 6000 руб., в том числе НДС. Право собственности на древесину переходит к покупателю в момент передачи товара иностранному перевозчику, то есть 7 ию­ня 2008 года. Покупатель расплатился с экспортером 22 июня 2008 года.

Предположим, что курс доллара, установленный Банком Рос­сии, составлял:

• на 5 июня 2008 года - 30,76 руб/USD;

• на 7 июня 2008 года - 30,56 руб/USD;

• на 22 июня 2008 года - 30,32 руб/USD.

Таможенная пошлина составила 4500 долларов США, сбор за таможенное оформление в рублях - 922,80руб. (30 000 USD х 0,1% х 30,76 руб/USD), а таможенный сбор в иностранной ва­люте - 15 долларов США (30 000 USD х 0,05%). В бухгалтерском учете 000 «Леспромхоз» сделать проводки.