2.4. Бухгалтерський (фінансовий) облік зобов'язань з фінансової оренди

Взаємовідносини між орендарем та орендодавацем регулюються договором оренди, в якому передбачаються права та обов'язки обох сторін. Договір оренди складається у письмовій формі та засвічується нотаріально при передачі наступних об'єктів:

• транспортних засобів за участю фізичної особи;

• будівель, інших капітальних споруд та їх частин (окрім оренди житла) за умови укладення договору на три і більше роки;

• житла з викупом.

Обов'язковій державній реєстрації договір оренди підлягає за умови, якщо об'єктами оренди є:

• будівлі, інші капітальні споруди та їх частин за умови укладення догово­ру на три і більше роки;

• житло з правом викупу;

• земельні ділянки.

Істотними умовами договору оренди є:

• строк, на який укладається договір оренди;

• орендна плата з урахуванням її індексації;

• порядок нарахування амортизації на орендоване майно;

• умови відновлення, повернення або викупу орендованого майна.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформа­ції про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 14 «Оренда» [57]. Оренда - угода, за якою орендар набу­ває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. Цивільним кодексом України застосовується у разі, коли одна зі сторін договору є фізичною особою, а Господарський кодекс України регламентує порядок укладання договір між юридичними особами.

П(С)БО 14 «Оренда» [57] фінансову оренду визначено як оренду, що пе­редбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних із правом корис­тування й володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1. орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2. орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, ниж­чою за його справедливу вартість на дату придбання;

1. строк оренди становить більшу частину строку корисного використання

(експлуатації) об'єкта оренди;

4. теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5. орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орен­дареві використовувати його без витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6. орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу за рин­кову орендну плату; <

7. оренда може бути припинена орендарем,який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

8. доходи або втрати від зміни справедливої вартості об'єкта оренди на кі­нець терміну оренди належать орендарю.

Приймаючи майно в оренду, орендар створює комісію, яка складає «Акт приймання-передачі (вну­трішнього переміщення) основних засобів», в якому зазначаються результати перевірки справності об'єкта оренди. Даний документ оформляється також при поверненні об'єкта оренди орендодавцю.

Акт складається не менше, ніж у двох примірниках(для орендодавача й орен­даря). Якщо в оренду передається кілька об'єктів основних засобів, то на кожен із них складають окремий Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів. Однотипні об'єкти (господарський інвентар, інструменти, об­ладнання та прилади), які мають однакову вартість та прийняті в одному кален­дарному місяці, дозволено вводити в експлуатацію загальним Актом.

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вар­тістю суми мінімальних орендних платежів. У орендаря отримання об'єкта фінансової оренди прирівнюється до операції з придбання основних засобів, а тому облік орендованих об'єктів з моменту початку строку оренди ведеться на окремому аналітичному рахунку, що відкривається до рахунка № 10 «Основні засоби».

Відповідно до Закону України «Про фінансовий лізинг» [26] орендна плата складається із:

а) суми, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

б) платежу як винагороди орендодавцю за одержане в лізинг майно;

в) компенсації відсотків за кредит;

г) інших витрат лізингодавцю, що безпосередньо пов'язані із виконанням договору фінансової оренди.

Нараховані орендні платежі у частині вартості об'єкта фінансової орен­ди орендар відображає як зменшення зобов'язання з фінансової оренди із одночасним утворенням поточної кредиторської заборгованості, а іншу час­тину суми орендних платежів орендар визнає фінансовими витратами, які ви­знаються у бухгалтерському обліку орендаря як різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою такий об'єкт був відображений у бухгалтерському обліку на початку строку фінансової орен­ди. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорів­нює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди. Негарантована ліквідаційна вартість - частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гаранту­ється лише пов'язаною з ним стороною.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і роз­поділу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря - ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду (або якщо цей показник визначити неможливо),ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початок строку оренди.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

де: А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і- ставка відсотка для вказаного періоду.

Орендар нараховує амортизацію на об'єкт фінансової оренди та включає її суму до складу витрат звітного періоду. Якщо право власності на об'єкт фінансової оренди: 1) переходить до орендаря, то амортизація на такий об'єкт нараховується протягом строку корисного використання; 2) не переходить до орендаря, то нарахування амортизації здійснюється протягом коротшого з двох періодів - строку оренди або Строку корисного використання об'єкта».

Орендар має право проводити поточний, капітальний ремонт орендованих об'єктів основних засобів якщо така умова передбачена договором,. Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигод, відображаються як капіталь­ні інвестиції та включаються до балансової вартості об'єкта фінансової оренди й підлягають амортизації. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» [78] у бух­галтерському обліку нарахування амортизації на об'єкт оренди призупиня­ється на період його реконструкції, модернізації, дообладнання та консер­вації. Витрати, понесені для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми май­бутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Для обліку та узагальнення інформації про зобов'язання з фінансової оренди призначено пасивний балансовий рахунок № 53 «Зобов'язання з фі­нансової оренди» (табл. 2.17).

До рахунка № 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди» відкриваються на­ступні субрахунки:

• № 531 «Зобов'язання з фінансової оренди», який призначений для уза­гальнення інформації щодо зобов'язань з фінансової оренди;

• № 532 «Зобов'язання з оренди цілісних майнових комплексів», який при­значений для узагальнення інформації щодо зобов'язань з оренди ціліс­них майнових комплексів.

Аналітичний облік довгострокових зобов'язань з оренди ведеться за кож­ним орендодавцем та об'єктом орендованих активів

Таблиця 2.17