Тема 2 учет необоротных активов

2.1. Сущность необоротных активов бюджетных учреждений.

2.2. Порядок приобретения необоротных активов.

2.3. Порядок начисления износа необоротных активов.

2.4. Учет операций по ремонту основных средств

2.5. Списание необоротных активов в госучреждениях

2.1. Сущность необоротных активов бюджетных учреждений.

Необоротные активы (НА) бюджетных учреждений учитывают на счетах Класса 1 "Необоротные активы" объединяет счета, предназначенные для учета материальных и нематериальных активов, полученных для длительного использования, если их не предполагают реализовать или израсходовать в течение одного года. Учет необоротных активов ведут на синтетических счетах, определенных Планом счетов с делением на:

10 «Основные средства»,

11 «Прочие необоротные материальные активы»;

12 «Нематериальные активы»;

13 «Износ необоротных активов»;

14 «Незавершенное капитальное строительство».

В бухучете бюджетные учреждения отражают НА по первоначальной, балансовой (остаточной) и восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость — исторически сложившаяся стоимость, то есть себестоимость по фактическим расходам на их приобретение, сооружение, изготовление.

Балансовая (остаточная стоимость) — первоначальная стоимость за исключением суммы

начисленного износа.

Восстановительная стоимость — первоначальная стоимость, которую изменили после

переоценки (индексации).

Первоначальную (восстановительную) стоимость изменяют при (п. п. 1.6, 1.10 Инструкции

№ 64);

1) индексации первоначальной стоимости;

2) достройке, дооборудовавши, реконструкции, частичной ликвидации объектов и модернизации, которые привели к доукомплектованию НА;

3) переоценке НА, если их стоимость надо привести в соответствие со стоимостью аналогичных новых образцов.

Изменение стоимости НА в связи с проведением их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации не относят к доходам учреждения.

При определении счета для учета НА необходимо учитывать срок их полезного использования и стоимость объекта НА за единицу (комплект) без НДС. Проанализируем характеристики счетов для учета НА, исходя из требований Плана счетов и Инструкции № 64 (таблица 2.1).

Таблица 2.1- Проанализируем характеристики счетов для учета НА.

Наименование счета	Характеристики счета
	Номер счета	Стоимость	Срок полезного использования
Основные средства	10	более 1000 грн. без НДС за единицу (комплект)	более одного года
Прочие необоротные материальные активы	11	менее 1000 грн (включительно), без НДС за единицу (комплект)	более одного года
Нематериальные активы	12	независимо от стоимости	более одного года
Незавершенное капитальное строительство	14		с начала и до окончания работ и ввода объекта в эксплуатацию

Для закупки НА в смете бюджетного учреждения должны быть бюджетные назначения по соответствующему коду экономической классификации (далее — КЭКР). А на момент оплаты — остаток открытых неиспользованных ассигнований (остаток средств на счете) по соответствующему КЭКР, зарегистрированные обязательства и финансовые обязательства.

Когда стоимость годового объема предмета закупки товаров (услуг) составляет 100 тыс.грн. и более, применяются требования тендерного законодательства. К работам, в частности капстроительству, требования тендерного законодательства применяют, начиная с годового объема закупок— 300 тыс. грн. Предмет закупки для них определяют исходя из пп. 12 п. 2 Положения № 921 на основании норм ДБН.

Принимая во внимание высокую стоимость НА и капстроительства, они, как правило, подпадают под действие тендерного законодательства. Поэтому если годовой объем закупки достиг предельной границы, предполагаемую закупку необходимо включить в годовой план государственных закупок и подать его в органы Госказначейства. Когда объем годовой закупки не превышает предельной суммы, ее в плане госзакупок не показывают (п. 1 Инструкции № 252).

При приобретении НА нужно помнить что:

- расходы по найму транспорта для перевозки НА не увеличивают их стоимость, их списывают на расходы по КЭКР 1135 (п. 1.12);

- суммы НДС, уплаченные при получении (покупке) НА, не включают в стоимость НА, а

относят на фактические расходы по КЭКР, предназначенному для их приобретения;

- налоги и сборы, прочие услуги и расходы, уплаченные при приобретении, не увеличивают стоимость НА, их списывают на фактические расходы учреждения (п. 1.14).

Учет НА ведут в полных гривнах без копеек (п. 1.20 Инструкции № 64). Сумму копеек,

уплаченных при приобретении НА, сразу относят на расходы учреждения. Исключение составляют:

- библиотечные фонды;

- малоценные необоротные материальные активы;

- белье, постельные принадлежности, одежда, обувь;

- материалы длительного использования в научных целях;

- материалы, имеющие ограниченный срок использования.

Аналитический учет расходов на приобретение НА ведут в карточках аналитического учета кассовых и фактических расходов по формам, установленным приказом № 100. Для капитальных расходов (КЭКР 2000) заполняют дополнительно Карточку аналитического учета капитальных расходов.

2.2 Порядок приобретения необоротных активов.

К основным средствам (ОС) относятся материальные активы, которые учреждение использует многократно и непрерывно в процессе выполнения основных функций, предоставления услуг, ожидаемый срок использования (эксплуатации) которых составляет более одного года, а также стоимость которых без НДС и других платежей превышает 1000 грн. за единицу (комплект).

Согласно п. 2.1 Инструкции № 64 срок полезного использования ОС это ожидаемый период времени, в течение которого бюджетное учреждение будет использовать ОС или с их использованием будет выполнять основные функции.

Срок полезной (ожидаемой) эксплуатации ОС учреждения устанавливает:

- министерство по ведомственной подчиненности;

- учреждение самостоятельно в момент приобретения актива (если отраслевых нормативных актов нет).

В рамках одного главного распорядителя на однотипные объекты ОС устанавливают единый срок полезной эксплуатации.

Если определяют срок полезной (ожидаемой) эксплуатации ОС, то учитывают:

- ожидаемое использование объекта учреждением с учетом его мощности или производительности;

- предполагаемый физический и моральный износ;

- правовые и другие ограничения по срокам использования объекта и прочие факторы.

В бюджетных учреждениях ОС учитывают материально ответственные лица по месту их хранения (местонахождению) и в бухгалтерии — по инвентарным объектам. Единица их учета — объект основных средств. Если объект ОС состоит из частей, которые имеют разный срок использования, то каждую из них можно признавать в бухучете как отдельный объект.

Объект основных средств — это законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; отдельный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или различного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочий актив, который соответствует определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая учреждением (абз. 2 п. 2.4 Инструкции № 64)

Целостный имущественный комплекс по ст. 4 Закона № 2269 " ...хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг) с предоставленным ему земельным участком, на котором он размещен, автономными инженерными коммуникациями, системой энергоснабжения". Каждую из его составляющих можно учитывать как отдельный инвентарный объект. Если же такой комплекс передают и одновременно демонтируют его составляющие, то их оприходуют как отдельные инвентарные объекты.

Земельные участки берут на учет на основании государственных актов, которые удостоверяют право собственности на земельный участок или право постоянного пользования. Если право постоянного пользования подтверждает государственный акт, то такие земельные участки учитывают на субсчете 101 "Земельные участки". Согласно ст. 13 Закона об оценке земель для отражения стоимости земельных участков в бухучете надо провести их экспертную денежную оценку.

Инвентарным объектом является также каждое отдельное здание. В его состав входят все необходимые для эксплуатации, (размещенные внутри); коммуникации.

Приобретенные ОС в бухгалтерском учете отражают по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту субсчетов класса 3»Денежные средства, расчеты и прочие активы» или 6 «Текущие обязательства». Одновременно - дебет субсчета 801 «Расходы» и кредит субсчета 401 «Фонд в необоротных активах по их видам».

Приобретенные (полученные безвозмездно) ОС принимает комиссия, созданная по приказу руководителя. Она составляет в двух экземплярах Акт приемки-передачи основных средств, типовая форма № ОЗ-1 (бюджет) которого утверждена приказом № 125/70. Один экземпляр оставляют себе, а второй - передают учреждению, у которого приобрели (получили безвозмездно) ОС. Заполняют такой акт отдельно на каждый объект, а основание для этого — документы, по которым получили ОС.

Комиссия проверяет объект ОС, испытывает его и излагает свои выводы на обратной стороне типовой формы № ОЗ-1 (бюджет). После надлежащего оформления акт вместе с технической документацией передают в бухгалтерию.

На основании Акта приемки-передачи основных средств бухгалтерия открывает Инвентарную карточку учета основных, средств в бюджетных учреждениях типовой формы ОЗ-6 (бюджет) или типовой формы ОЗ-8 (бюджет) — для животных и многолетних насаждений. 3аписи в нее заносят на основании проверенных документов: актов приемки в эксплуатацию, технических паспортов заводов-производителей и других документов. В инвентарной карточке указывают:

- дату и номер акта ввода в эксплуатацию;

- характерные признаки: чертежи, модель, тип, марку, заводской номер, дату выпуска (изготовления);

- краткую индивидуальную характеристику объекта с указанием перечня деталей, содержащих драгоценные металлы, их наименования и массы металла;

- записи о перемещении в учреждении (на обратной стороне карточки).

Каждому НА присваивают восьмизначный инвентарный номер: первые три знака — субсчет, четвертый — подгруппа (если ее нет, ставят ноль), последние четыре — порядковый номер в подгруппе. Инвентарный номер указывают на жетоне, прикрепленном к объекту, или отмечают краской на нем либо проставляют другим способом. Если же объект сложный и включает в себя отдельные элементы, которые составляют с ним единое целое (например, компьютерный комплекс), то на каждой его составляющей указывают инвентарный номер основного объекта.

Для учета прочих необоротных материальных активов предназначен счет 11, по субсчетам:

111 Музейные ценности, експонаты зоопарков, выставок

112 Библиотечные фонды

113 Малоценные необоротные материальные активы

114 Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь

115 Временные нетитульные сооружения

116 Природные ресурсы

117 Инвентарная тара

118 Материалы долгосрочного использования для научных целей

119 Необоротные материальные активы специального назначения

К прочим необоротным материальным активам относятся необоротные активы, стоимость которых составляет менее 1000 грн. (включительно) без НДС за единицу (комплект) и срок их полезного использования более одного года.

Независимо от стоимости учитывают:

На субсчете 111:

- музейные ценности, кроме предметов искусства и природоведения, старины и

народного быта и экспонатов научного, исторического и технического значения, которые учитывают в порядке, установленном для их учета в государственных музеях;

- экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

На субсчете 112 – библиотечные фонды (независимо от стоимости отдельных экземпляров).

Учитывают в полных гривнах с копейками:

- библиотечные фонды;

- малоценные необоротные материальные активы;

- белье, постельные принадлежности, одежда, обувь;

- материалы длительного использования в научных целях;

- материалы, имеющие ограниченный срок использования.

Аналитический учет расходов на приобретение ПНМА ведут в карточках аналитического учета кассовых и фактических расходов.

Распорядители бюджетных средств закупают предметы и материалы, стоимость которых без НДС не превышает 1000 грн (включительно) за единицу, по КЭКР 1131 Предметы, материалы, оборудование и инвентарь, в том числе мягкий инвентарь и обмундирование. А получатели их приобретают по КЭКР 1172 "Отдельные мероприятия по реализации государственных (региональных) программ, не отнесенные к мероприятиям развития".

По КЭКР 1131 приобретают:

- предметы, оборудование и инвентарь

- малоценные предметы (физкультурный и спортивный инвентарь, калькуляторы и т. п.)

- мебель (столы, стулья, шкафы, тумбочки и т. п.), жалюзи, ролеты, металлические решетки;

- посуда, термосы, фляги, шлемы и т. п.

- материалы и предметы для научно-исследовательских работ, испытаний учебных целей: специальная посуда, мелкое оборудование

- саженцы для многолетних насаждений в возрасте до одного года

- постельные принадлежности и белье

- спецодежда (независимо от ее стоимости), все виды обмундирования

- спортивная форма, в том числе спортивная обувь, чехлы на спортинвентарь

- защитная одежда, защитная и специальная обувь

- шторы и занавески, ковры и ковровые дорожки, матрасы

- одежда и мягкий инвентарь детям-сиротам и детям, лишенным родительской опеки

Приобретенные учреждением прочие НМА в учете показывают по Дт субсчетов счета 11 и Кт субсчетов класса 3 "Денежные средства, расчеты и прочие активы" или 6 "Текущие обязательства". Одновременно — Дт счетов 8 класса "Расходы" и Кт субсчета 401" Фонд в необоротных активах по их видам".

Проиллюстрируем на примерах учет операций по приобретению прочих НМА и укажем на особенности оприходования. Для этого рассмотрим таблицу 2.2

Таблица 2.2 - Учет операций по приобретению прочих НМА

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн
1	2	3	4	5
1	Бюджетное учреждение за счет денежных средств общего фонда приобрело книги для библиотечного фонда на сумму 1100,00 грн, в т. ч. НДС — 183,33 грн	112	675	816,67
	Получена по доверенности литература для библиотечного фонда и оприходована на основании накладной и акта приемки-передачи	801, 802	401	816,67
	Одновременно — вторая запись	801, 802	675	183,33
	Списана сумма НДС на расходы учреждения	675	321	1000
2.	Уплачено поставщику за книги для библиотечного фонда
2.	Бюджетное учреждение за счет благотворительных взносов приобрело у частного предпринимателя (плательщик единого налога, неплательщик НДС) матрасы (10 шт. по 180 грн) и простыни (20 шт. по 25 грн) на общую сумму 2300,00 грн. Согласно полученной копии свидетельства об уплате единого налога поставщик самостоятельно уплачивает единый налог по такому виду деятельности. Расходы на доставку составили 80,00 грн

Подолж.табл..2.2.

1	2	3	4	5
1.	Получены по доверенности матрасы и простыни и оприходованы на основании накладной и акта приемки-передачи	114	675	2300
	Одновременно — вторая запись	812	401	2300
2.	Уплачено за постельные принадлежности	675	324	2300
3.	Списаны на расходы учреждения затраты на доставку (основание — товарно-транспортная накладная организации, осуществляющая ее)	812	675	80
4.	Уплачено за услуги по доставке постельных принадлежностей	675	324	80
3.	Бюджетное учреждение (плательщик НДС) для предоставления платных услуг закупило столы письменные (2 шт. по 500 грн), стулья (10 шт. по 100 грн) и телефон стоимостью 450 грн — на общую сумму 2450 грн, в т. ч. НДС — 408,33 грн
1	Получены по доверенности столы письменные, стулья, телефон и оприходованы на основании накладной и акта приемки-передачи	113	675	2041,67
	Одновременно — вторая запись	811	401	2041,67
2	Отнесена сумма НДС к налоговому кредиту	641	675	408,33
3	Уплачено поставщику за мебель и телефон	675	323	2450

Комиссия, созданная по приказу руководителя учреждения, заполняет Акт приемки-передачи основных средств типовой формы № ОЗ-1 (бюджет). Однако если она принимает несколько объектов НА, которые имеют одинаковую стоимость, то разрешено составить общий акт. По п. 6.4 Инструкции № 64 это возможно — для хозяйственного инвентаря, инструментов, оборудования, белья, постельных принадлежностей и других однотипных объектов, имеющих одинаковую стоимость.

Для аналитического учета белья, постельных принадлежностей, одежды, обуви, библиотечных фондов, сценично-постановочных средств (группа 1 субсчета 109), малоценных НМА, материалов долгосрочного использования и тех, которые имеют специальное назначение, применяют Инвентарную карточку группового учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы ОЗ-9 (бюджет).

Эта карточка предусмотрена для группового учета однотипных объектов, имеющих одинаково назначение, техническую характеристику и стоимость. Записи в нее вносят отдельно по каждому предмету. При этом обязательно указывают инвентарный (номенклатурный) номер и стоимость предмета. Исключение — массовый инвентарь: парты, инструмент, другие предметы, которые записывают общей суммой, но при этом указывают количество единиц и инвентарный (номенклатурный) номер. Инвентарные карточки ведут отдельно по каждому материально ответственному лицу.

Износ на ПНМА начисляют на счете 132 "Износ прочих необоротных материальных активов". Износ начисляется на инвентарную тару: хранилища для хранения жидких и сыпучих веществ (баки, лари, чаны, закрома и т. п.), шкафы торговые и стеллажи, прочую инвентарную тару. Износ не начисляется на экспонаты животного мира (в зоопарках и других аналогичных учреждениях), музейные и художественные ценности, библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы, белье, постельные принадлежности, одежда и обувь, природные ресурсы, материалы длительного использования, необоротные материальные активы специального назначения.

4. Порядок начисления износа необоротных активов

Начисление износа на необоротные активы (НА) бюджетных учреждений не ставит целью создание резерва для их восстановления. Экономическая суть суммы начисленного износа показывает, через какое время НА потеряет свою стоимость.

Указания по начислению износа содержит письмо Госказначейства " О начислении износа на необоротные активы бюджетных учреждений" от 20.12.05г. №07-04/2362-11163. Суммы начисленного износа отражают как уменьшение стоимости активов и соответственно, сумм фондов в необоротных активах.

Износ объектов НА определяют в последний рабочий день декабря в гривнях без копеек за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены).

Если бюджетное учреждение проводит индексацию НА, то одновременно индексируют и сумму начисленного износа, сложившуюся на тот момент. Когда же их переоценивают — также изменяют не только первоначальную стоимость НА, но и износ. Исключение — ситуация, когда остаточная стоимость НА равна нулю. Тогда сумму износа объекта оставляют без изменений.

Основные особенности начисления износа НА в бюджетных учреждениях:

- на НА, находящиеся на складе, износ начисляют в общем порядке;

- износ, начисленный в размере 100% стоимости на объекты, пригодные для дальнейшей

эксплуатации, не может быть основанием для их списания;

- сумма начисленного износа не должна превышать 100% стоимости НА.

Износ не начисляют на следующие виды НА:

- земельные участки;

- капитальные расходы на улучшение земель:

- здания и сооружения, считающиеся уникальными памятниками архитектуры и искусства;

- оборудование, экспонаты, образцы, действующие и недействующие модели, макеты и

другие наглядные пособия, находящиеся в кабинетах и лабораториях и используемые с учебной и научной целью;

- продуктивный и племенной скот, служебных собак, декоративных и подопытных животных;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- сценически-постановочные средства;

- документацию по типовому проектированию;

- фильмофонды;

- музейные и художественные ценности;

- экспонаты животного мира (в зоопарках и других аналогичных учреждениях);

- библиотечные фонды;

- малоценные необоротные материальные активы;

- белье, постельные принадлежности, одежду и обувь;

- временные нетитульные сооружения;

- природные ресурсы;

- материалы длительного использования дл нужд науки;

- необоротные материальные активы специального значения.

Не определяют износа также на НА учреждений, находящихся за рубежом.

Износ НА показывают на счете 13 "Износ необоротных активов". Плана счетов с распределением на субсчета в зависимости от объектов НА.

Для отражения начисленного износа в учете применяют типовую форму № 03-12 (бюджет) "Ведомость начисления износа на основные средства", утвержденную приказом № 125/70.

5 Списание необоротных активов

Чтобы определить непригодность необоротных активов (НА) и установить невозможность или неэффективность их восстановительного ремонта, по приказу руководителя бюджетного учреждения ежегодно создают постоянно действующую комиссию. Она оформляет документацию на списание материальных ценностей. Приказ о создании комиссии возобновляют ежегодно или по необходимости. Обязанности постоянно действующей комиссии руководитель может возложить и на ежегодную инвентаризационную комиссию. А для списания музейных ценностей и матценностей спецназначения комиссию назначают по отдельному приказу руководителя. Комиссия должна обеспечить соблюдение требований нормативных актов при списании НА в бюджетных учреждениях.

Основные правила списания матценностей, в том числе и НА, устанавливает Инструкция №142/181. А бюджетные учреждения, которые содержатся за счет госбюджета, должны учитывать еще и требования Порядка № 1314.

Основные положения:

1. Если списывают автомобили, нагревательные котлы, подъемники и другие НА, находящиеся под надзором госинспекций, к работе комиссии привлекают представителя соответствующей инспекции. Он обязан подписать акт о списании или передать комиссии свое письменное заключение, которое прилагают к акту.

2. Довольно часто комиссия не может дать квалифицированного заключения по поводу технического состояния компьютерной или другой техники и возможности дальнейшего использования ее отдельных деталей. В таком случае необходимо получить заключение о техническом состоянии компьютера или другого оборудования от организации, занимающейся ремонтом аналогичной техники.

3. Обязательное условие при списании — изъятие деталей, содержащих драгоценные металлы и камни, и их сдача специализированному предприятию, имеющему лицензию на сбор, первичную обработку отходов и лома драгоценных металлов (п. 17 Инструкции, п. 25 Порядка). Если таких данных нет (потеряны паспорта, не указаны данные в техпаспорте), то необходимо руководствоваться разъяснением Госказначейства в письме от 01.03.07 г. № 3.4-Ю5/676-2841. в котором указано, что в таком случае "...необходимо получить заключение соответствующей организации, которая занимается ремонтом и обслуживанием указанных необоротных активов относительно содержания драгоценных металлов".

4. Обязательно сдаются детали и узлы, изготовленные из цветных металлов при условии, что их нельзя использовать в учреждении для ремонта машин, инструментов, приборов, оборудования (п. 16 Инструкции). А п. 26 Порядка напоминает, что эту норму распространяют и на лом черных металлов.

5. Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, которые пригодны для ремонта другого оборудования, а также материалы, полученные от ликвидации НА, приходуют на соответствующих субсчетах бухучета. А непригодные — как прочие материалы, которые необходимо сдать учреждению, занимающемуся сбором такого сырья (п. 16 Инструкции, п. 23 Порядка).

Если в результате ликвидации НА отдельные детали, узлы, материалы могут быть использованы или подлежат передаче в установленном порядке, комиссия дополнительно составляет акт об оценке таких ценностей.

При оформлении акта на списание комиссия указывает наименование, количество и стоимость полученных материальных ценностей. Потом их приходуют для дальнейшего использования.

При наличии централизованных пунктов, осуществляющих сбор и демонтаж техники, аппаратуры, приборов и других изделий, последние можно сдавать без демонтажа, целым комплексом.

До оформления акта на списание НА комиссия осматривает НА, используя необходимую

техническую документацию (технические паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов, заключения о непригодности и прочие документы), а также данные бухучета. Она делает свои выводы о возможности использования НА и вносит предложения об их продаже, передаче другим учреждениям или ликвидации. Кроме этого, комиссия обязана:

- установить причины списания объекта: физический, моральный износ, реконструкция,

нарушение нормальных условий эксплуатации, авария и прочее;

- выявить лиц, по вине которых матценности преждевременно вышли из строя (если таковые есть);

- определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списанного объекта и произвести их оценку;

- проследить за изъятием из списанных ценностей пригодных узлов, деталей и материалов из цветных и драгоценных металлов, определить их количество, вес и проконтролировать их сдачу на склад.

По результатам осмотра комиссия составляет акты по типовым формам:

- № ОЗ-З (бюджет) Акт о списании основных средств — для всех НА, кроме нижеперечисленных;

- № ОЗ-4 (бюджет) Акт о списании автотранспортных средств — для списания авто-

транспорта;

- № ОЗ-5 (бюджет) Акт о списании с баланса бюджетных учреждений и организаций изъятой из библиотеки литературы — для списания библиотечных фондов.

В актах обязательно указывают информацию о количественных и качественных показателях, подробно освещают причины выбытия объекта, состояние основных частей, деталей и узлов,

конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность ремонта и невозможность их восстановления.

Чтобы отразить в регистрах учета и отчетности операцию по оприходыванию деталей, узлов, агрегатов, полученных от списания, прежде всего вносят изменения в смету спецфонда.

Такие поступления относят к доходам от реализации имущества (четвертая подгруппа первой группы собственных поступлений). В органы Госказначейства после оприходования таких матценностей предоставляют Справку о поступлениях в натуральной форме.

Пример. Списан компьютер первоначальной стоимостью 2000 грн, износ начислен 100%. В результате списания оприходованы: детали, содержащие золото, на сумму 100 грн, изготовленные из цветных металлов —- 50 грн, пригодные для дальнейшего использования — 90 грн.

Таблица 2.3 - Учет операций по приобретению прочих НМА

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн
1	Списан компьютер на основании типовой формы ОЗ-3 (бюджет)	131	104	2000
2	Оприходованы по оценке комиссии:
	— детали, содержащие драгоценные металлы	239	364	100
	— детали, изготовленные из цветных металлов	239	364	50
.	— детали и запчасти, пригодные для ремонта других НА (для нужд учреждения)	238	364	90
3.	Отражены поступления в натуральной форме в сумме стоимости деталей, пригодных для ремонта	323	711	90
	Кассовые расходы по поступлениям в натуральной форме	364	323	90
4	Переданы специализированному предприятию по накладной (по акту приемки-передачи)
	— детали, содержащие драгоценные металлы	364	239	100
	— детали, изготовленные из цветных металлов	364	239	50
5.	Получено на специальный регистрационный счет
	— детали, содержащие драгоценные металлы (серебро)	323	711	100
	— детали, изготовленные из цветных металлов	323	711	50
6.	Начислены обязательства перед бюджетом (100 грн х 80% = 80 грн)	711	642	80
7.	Перечислено в доход бюджета	642	323	80

Вопросы для самоконтроля:

1.Какова классификация и оценка необоротных активов?

2.Расскажите об организации учета необоротных активов.

3.Каково документальное оформление учета необоротных активов.

4.Что вы знаете о приобретении и безвозмездном получении необоротных активов?

5.Расскжите об износе и эксплуатации необоротных активов.

6.Каков порядок списания необоротных активов?

7.Расскажите о переоценке и инвентаризации необоротных активов.

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1. Экономическая сущность и классификация нематериальных активов (НМА).

2. Документальное оформление НМА

3. Учет нематериальных активов

1 Экономическая сущность и классификация нематериальных активов

В Украине термин нематериальные активы был впервые введен в 1988 году. Важным признаком нематериального актива является то, что он используется более одного года. Стоимостная граница нематериального актива не ограничивается.

Нематериальный актив– немонетарный актив, который не имеет материальной формы,

может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

Немонетарные активы – все активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной (или определенной) сумме денег.

Для целей налогообложения определение НМА дано в НКУ

НМА – право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке определенные в порядке, в том числе полученные в установленном соответствующим законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

К объектам интеллектуальной собственности относятся права на научные и литературные произведения, программное обеспечение. Понятие интеллектуальной собственности в мире в правовом значении появилось в марте 1883 года (утверждено Мадридской конвенцией). Интеллектуальная собственность включает две основные сферы прав: промышленную собственность и авторское право.

К объектам промышленной собственности относят право на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, права на «ноу-хау» (технический опыт или секреты производства, которые составляют предмет коммерческой тайны и подлежат особой охране). Авторское право охватывает литературные, музыкальные, художественные, фотографические и аудиовизуальные произведения.

Объекты берут на учет в составе нематериальных активов при соблюдении следующих условий:

1. Согласно п. 4.3 Инструкции №64 нематериальный актив для взятия на учет должен быть закончен и засвидетельствован соответствующим документом.

2. Срок использования в процессе хозяйственной деятельности больше года

3. Обязательным условием оприходования нематериального актива является наличие трех прав: владения, пользования и распоряжения.

Расходы связанные с приобретением таких объектов без передачи прав владения или распоряжения, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания их нематериальным активом.

2 Документальное оформление НМА

Документы по нематериальным активам можно подразделить на следующие группы документов:

1. Документы, подтверждающие право собственности на НМА. В связи с тем, что НМА не имеет натурально–вещественной формы, его наличие можно подтвердить только документом, их называют «охранными документами».

2. Документы на оприходование НМА.

3. Документы на списание НМА.

К первой группе относят:

- Патент, удостоверяющий право собственности на изобретение, полезную модель,

промышленный образец. Порядок его составления и выдачи определен ЗУ «Об охране прав на изобретения и полезные модели» № 3691 от 5.12.93 г.;

- Свидетельство - подтверждающее право собственности на знаки для товаров и

услуг, свидетельство о регистрации фирменного наименования, свидетельство об авторском праве на программы для ЭВМ, о праве собственности на научно-техническую информацию.

- Лицензии и разрешения на пользование земельным участком, недрами, право

пользования информацией о природной среде.

- Документ на право публикации, воссоздания, распространения и другие действия

относительно ввода в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, которые предназначены для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;

- Документ на право собственности на базу данных;

2 группа. Зачисление нематериального актива на баланс происходит на основании акта о

его получении. Акт оформляется в произвольной форме или по форме ОЗ-1(бюджет) с соответствующей пометкой (НМА), возможно оформление накладной. Акт заверяется подписями членов комиссии и передается в бухгалтерию, где открывается карточка учета НМА с указанием счетов (субсчетов) синтетического и аналитического учета, первоначальной стоимости, метода амортизации. Карточки учета НМА ведутся по каждому объекту НМА.

Минфин утвердил (приказ №732 от 22 ноября 2004 г.) четыре типовые формы первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов:

- НА-1 «Акт введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;

- НА-2 «Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;

- НА-3 «Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;

- НА-4 «Инвентарная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».

3 группа Для учета выбытия нематериальных активов используются: акты приемки-передачи (произвольной формы) или по форме ОЗ-3 (бюджет) с пометкой НМА, накладные, акты ликвидации (произвольной формы), бухгалтерские справки.

3 Особенности учета нематериальных активов

В бюджетных организациях нематериальные активы учитывают на счете 12 «Нематериальные активы» независимо от стоимости. Приобретенный (созданный) нематериальный актив зачисляется на баланс бюджетного учреждения по первоначальной стоимости. Каждому объекту независимо от того, находится он на складе или в эксплуатации , присваивается инвентарный номер.

Субсчета на которых отражаются нематериальные активы представлены в таблице 4.

Таблица 4 - Субсчета на которых отражаются нематериальные активы

Название субсчета

Группа Наименование объектов нематериальных активов

121 "Авторские и смежные с ними права "

Авторские права и смежные с ними права учреждения: право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнение, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.

122 "Прочие нематериальные активы"

1 Права пользования природными ресурсами: право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и прочей информацией о природной среде и т. п.

2 Права пользования имуществом: право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.

3 Права на знаки для товаров и услуг: товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т. п.

4 Права на объекты промышленной собственности: право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и т. п.

5 Прочие нематериальные активы: право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.

Основной код, который применяют при приобретении (создании) нематериальных активов, КЭКР 2300 "Приобретение земли и нематериальных активов". По нему приобретают:

- права пользования природными ресурсами;

- права на знаки для товаров и услуг;

- права на объекты промышленной собственности;

- авторские и смежные права;

- программное обеспечение для компьютерной и вычислительной техники с передачей

-имущественных прав собственности на его использование, когда авторские права собственности на объект интеллектуальной собственности (программное обеспечение) остаются у производителя (поставщика);

- прочие нематериальные активы.

Разработку опытных образцов программного обеспечения в результате научно-технических работ осуществляют также по КЭКР 1171 "Исследования и разработки, отдельные мероприятия развития по реализации государственных (региональных) программ". Однако приходуют такой образец на счет 12, только когда он соответствует критериям нематериального актива. В противном случае затраты на его изготовление списывают на фактические расходы учреждения.

По п. 4.3 Инструкции № 64 нематериальные активы для взятия на учет должны быть закончены и засвидетельствованы соответствующими документами (патентом, сертификатом, лицензией и т. п.).

В составе нематериальных активов на учет берут приобретенные права на владение, пользование и распоряжение этим объектом (после отчуждения их прав от бывших собственников и определения их стоимости). Обязательное условие — наличие всех трех прав: владения, пользования и распоряжения.

Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляют на баланс бюджетного учреждения по первоначальной стоимости, то есть по фактическим расходам на их приобретение (изготовление).

Единица учета нематериальных активов — инвентарный объект. Основной признак объекта: самостоятельно выполняет функции в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг) или использовании для управленческих потребностей учреждения. Каждому объекту независимо от того, находится он на складе или в эксплуатации, присваивают инвентарный номер.

Следует отметить ряд особенностей отражения в бухгалтерском учете программного обеспечения Госказначейство Украины с целью установления единых методологических принципов формирования в бухгалтерском учете бюджетных учреждений данных о программном обеспечении, приобретенном бюджетными учреждениями, разработало "Рекомендации относительно единых подходов к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения" (приложение к письму Госказначейства Украины от 17.09.07 г. № 3.4-04/2055-10882).

В Рекомендациях указано, что критерием и основанием для оприходования объектов права интеллектуальной собственности являются охранные документы, удостоверяющие правомерность получения учреждением права собственности на эти объекты. Поэтому возможны следующие варианты:

1) на программное обеспечение есть исключительные права;

2) оно приобретено вместе с компьютерной техникой;

3) у учреждения нет исключительных прав на него.

1. Если учреждение получает исключительные права на владение, пользование и распоряжение, то приобретение программного обеспечения исходя из Разъяснений по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденных приказом Госказначейства Украины от 04.11.04 г. № 194 (в редакции приказа от 08.12.06 г. № 330) осуществляют по коду экономической классификации расходов 2300 " Приобретение земли и нематериальных активов".

Укажем: "на учет в составе нематериальных активов берутся приобретенные права на владение, пользование и распоряжение объектом нематериальных активов после отчуждения их (прав) от бывших собственников и определения его стоимости" (п. 4.4 Инструкции по учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 (в редакции приказа от 21.02.05 № 30) Если соблюдены эти условия, компьютерные программы и программы для электронно-вычислительных машин согласно Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Главного управления Госказначейства Украины от 10.12.99 г. № 114, учитывают на субсчете 121 "Авторские и смежные с ними права".

2. Когда же программное обеспечение приобрели вместе с компьютерной техникой, его

стоимость учитывают в стоимости компьютерной техники. Оплату проводят по КЭКР 2110 "Приобретение оборудования и предметов долгосрочного использования". Компьютерную технику берут на учет на субсчет 104 "Машины и оборудование", а программное обеспечение не учитывают как отдельный объект.

3. Если же имущественные и авторские права не передают пользователю, а предоставляют только право пользования программным обеспечением (без права его передачи и/или полномочий на его использование третьим лицам),то оплачивают эти расходы по КЭКР 1139 " Оплата других услуг и прочие расходы" .Такие расходы признают расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены.

По какому КЭКР осуществляют расходы и как учитывают программное обеспечение (результат научно-технических работ), разработанное сторонней организацией как опытный образец?

Расходы на оплату услуг бюджетным, хозрасчетным, любым другим учреждениям и организациям за предоставленные научно-исследовательские услуги, разработки, услуги по экспериментальному проектированию и т. п. (на основании заключенных договоров), расходы на разработку сторонними организациями опытных образцов программного обеспечения, являющихся результатом научно-исследовательских работ, осуществляются по КЭКР 1171 " Исследования и разработки, отдельные мероприятия развития по реализации государственных (региональных) программ". Разработка опытного образца не гарантирует прикладного значения программного продукта и, как следствие, создание нематериального актива.

Если изготовленная научно-техническая продукция соответствует критериям материального или нематериального актива, то она приходуется на соответствующих субсчетах по учету, а если не соответствует — то расходы на ее изготовление списываются на фактические расходы бюджетного учреждения.

Порядок начисления износа нематериальных активов

Начисление износа на необоротные активы (НА) бюджетных учреждений не ставит целью создание резерва для их восстановления. Экономическая суть суммы начисленного износа показывает, через какое время НА потеряет свою стоимость.

Указания по начислению износа содержит письмо Госказначейства " О начислении износа на необоротные активы бюджетных учреждений" от 20.12.05г. №07-04/2362-11163. Суммы начисленного износа отражают как уменьшение стоимости активов и соответственно, сумм фондов в необоротных активах.

Износ объектов НА определяют в последний рабочий день декабря в гривнях без копеек за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены).

Если бюджетное учреждение проводит индексацию НА, то одновременно индексируют и сумму начисленного износа, сложившуюся на тот момент. Когда же их переоценивают — также изменяют не только первоначальную стоимость НА, но и износ. Исключение — ситуация, когда остаточная стоимость НА равна нулю. Тогда сумму износа объекта оставляют без изменений.

Для начисления износа НА применяется норма износа 15%

Износ НА показывают на счете 133 "Износ нематериальных активов". Для отражения

начисленного износа в учете применяют типовую форму № 03-12 (бюджет) "Ведомость начисления износа на основные средства", утвержденную приказом № 125/70.

Начисление износа отражается в последний день декабря проводкой ДТ 401 КТ 133

Вопросы для самоконтроля:

1. Какова классификация и оценка нематериальных активов?

2. Расскажите об организации учета нематериальных активов.

3. Каково документальное оформление учета нематериальных активов.

4. По какой стоимости зачисляется на баланс бюджетного учреждения нематериальный актив?

5. Расскажите о порядке начисления износа по нематериальным активам.

6. Каков порядок списания нематериальных активов?

7. Раскройте особенности инвентаризации нематериальных активов.