1.3. Учет расчетов по налогу на прибыль

Ввиду того что нормы бухгалтерского и налогового законодательства не всегда совпадают, был введен ряд новых счетов бухгалтерского учета для отражения различия бухгалтерского и налогового учета, а также отражения информации о расчетах по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль” установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, позволяющие на счетах бухгалтерского учета отразить различия между налогом на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли, сформированной по правилам налогового учета.

В соответствии с этим Положением введены счета первого порядка 09 “Отложенные налоговые активы” и 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Кроме того, необходимо ввести субсчета для учета постоянных разниц, временных разниц и постоянных временных обязательств, которые возникают при использовании двух правил – бухгалтерского и налогового учета.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов по бухгалтерскому и налоговому учету, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, образует постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков, субсчет “Постоянное налоговое обязательство”, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под ним понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

В связи с тем, что временные разницы могут, как уменьшать, так и увеличивать налогооблагаемую прибыль (убыток), их принято подразделять на:

• вычитаемые временные разницы;

• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (отложенный налоговый актив).

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы возникают, в случае когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы – позже, чем в налоговом.

Учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 “Отложенные налоговые активы”, где по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль.

Пример. Амортизационные отчисления в отчетном периоде по бухгалтерскому учету составили 150 000 руб., а по налоговому – 70 000 руб.

Вычитаемая временная разница составляет 150 000 – 70 000 = 80 000 руб.

При этом отложенный налоговый актив составит 80 000 х 20% = – 19 200 руб.

На сумму отложенного налогового актива оформляется проводка:

Д-тсч. 09 “Отложенные налоговые активы”

К-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 19 200 руб.

В дальнейшем по мере уменьшения вычитаемых временных разниц отложенный налоговый актив будет уменьшаться.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенное налоговое обязательство).

Отложенное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства возникают, в случае когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы – раньше, чем в налоговом.

Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 “Отложенные налоговые обязательства”, где по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет уменьшения начислений налога на прибыль отчетного периода. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример. В отчетном периоде организацией был начислен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности сторонней организации на сумму 300 000 руб. В отчетном периоде сторонняя организация перечислила лишь 50% положенных к уплате дивидендов. Таким образом, в бухгалтерском учете организации доходы будут признаны в сумме 300 000 руб., а в налоговом – в сумме 150 000 руб. Налогооблагаемая разница составит 150 000 руб. (300000 – 150 000).

В отчетном периоде в бухгалтерском учете организации оформляется проводка:

Д-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”

К-тсч. 77 “Отложенные налоговые обязательства” – отражена сумма налоговых обязательств – 36 000 руб. (150 000 руб. х 20%).

В дальнейшем при погашении сторонней организации своей задолженности по выплате дивидендов отражается погашение отложенного налогового обязательства:

Д-тсч. 77 “Отложенные налоговые обязательства”

К-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 36 000 руб.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, рассчитанной по формуле:

Бухгалтерская прибыль (убыток), сформированная в отчетном периоде х Ставка по налогу на прибыль (20%).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (доходов) по налогу на прибыль, открытом к счету прибылей и убытков.

Условный расход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 “Прибыли и убытки”, субсчет “Условный расход по налогу на прибыль”, в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Условный доход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 “Прибыли и убытки”, субсчет “Условный доход по налогу на прибыть”, в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

В соответствии с ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле:

± Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) = ± Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное итоговое обязательство + Отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство.

Пример. По окончании года организацией получены следующие показатели: бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения) – 157 000 руб.; постоянные разницы – 7500 руб.; вычитаемые временные разницы – 15 000 руб.; налогооблагаемые временные разницы – 2000 руб.

Необходимо произвести расчеты с данными показателями:

• условный расход по налогу на прибыль – 157 000 х 20% = 37 680 руб.;

• постоянное налоговое обязательство – 7500 х 20% = 1800 руб.;

• отложенный налоговый актив – 15 000 х 20% = 3600 руб.;

• отложенное налоговое обязательство – 2000 х 20% = 480 руб.;

• текущий налог на прибыль – 37 680 + 1800 + 3600 – 480 = 42 600 руб. В бухгалтерском учете оформляются записи:

Д-тсч. 99 “Прибыли и убытки”, субсчет “Условный расход по налогу на прибыль”

К-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 37 680 руб.;

Д-тсч. 99 “Прибыли и убытки”, субсчет “Постоянное налоговое обязательство”

К-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 1800 руб.;

Д-тсч. 09 “Отложенные налоговые активы”

К-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 3600 руб.;

Д-тсч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”

К-тсч. 77 “Отложенные налоговые обязательства” – 480 руб.