5.2. Использование маржинального подхода в управлении затратами

Информация о постоянных и переменных затратах наиболее по­лезна для руководителя при маржинальном подходе, который используется при составлении отчета о прибылях и убытках. В основу мар­жинального подхода положена концепция маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржиналь­ное покрытие, сумма покрытия) — разность между выручкой от реализации продукции и переменными расходами (если эти расчеты проводятся на весь объем реализованной продукции) или разность между продажной ценой единицы продукции и переменными расхо­дами, приходящимися на единицы продукции.

Рассмотрим пример. В табл. 5.1 представлены отчеты о прибы­лях и убытках с использованием традиционного и маржинального подходов.

Таблица 5.1 – Отчет о прибылях и убытках с использованием различных подходов, ден. ед.

Традиционный подход (затраты сформированы по функциональному признаку)		Маржинальный подход (затраты сформированы по типу поведения)
Выручка от реализации	15000	Выручка от реализации	15000
Вычитается себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Вычитаются эксплуатационные расходы Прибыль	9000 6000 4000 2000	Вычитаются переменные расходы: Переменные расходы в составе производственных Переменные расходы в составе торговых и административных Итого переменных расходов Маржинальная прибыль Вычитаются постоянные расходы: Постоянные расходы в составе производственных Постоянные расходы в составе торговых и административных Прибыль	3000 2000 5000 10000 5000 3000 2000

Маржинальный подход можно рассматривать как инструмент внутрифирменного планирования и принятия решений. Он необхо­дим для проведения анализа «затраты — объем — прибыль». Кроме того, маржинальный подход помогает менеджерам подготовить ин­формацию, необходимую для определения цены единицы продукции, выбора поставщика сырья и материалов, анализа процесса производ­ства, решения задачи «производить или покупать». Учет с использова­нием этого подхода называется учетом по усеченной себестоимости.

В российской практике такой подход в настоящее время исполь­зуется крайне редко. Ряд руководителей, ознакомившихся с основа­ми управленческого учета, оценил преимущества маржинального подхода – снижение трудоемкости расчетов, дополнительные ана­литические возможности.

5.3. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» (cvp2 — анализ)

Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» – это один из основных инструментов менеджеров при управлении затратами, чтобы добиться максимально возможной прибыли организации. Он помогает понять взаимосвязь и найти наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой, объемом про­изводства. CVP-анализ является ключевым фактором в процессе при­нятия многих управленческих решений относительно ассортимента продукции, объема производства, маркетинговой стратегии и т. д.

CVP-анализ основан на использовании концепции маржиналь­ной прибыли. Маржинальная прибыль необходима для покрытия постоянных затрат, а затем для получения прибыли. Если маржи­нальной прибыли недостаточно для покрытия постоянных затрат, предприятие несет убыток. Добиться увеличения прибыли можно, увеличивая величину маржинальной прибыли.

Способы увеличения маржинальной прибыли:

• увеличение объема реализации за счет снижения цены продаж;

• увеличение объема производства и, соответственно, постоян­ных затрат;

• пропорциональное изменение переменных, постоянных и объе­ма выпуска продукции.

Рассмотрим на примере.

Предприятие X продает 400 единиц продукции. Его отчет о при­былях и убытках представлен в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Отчет о прибыли и убытках предприятия X

Показатели	Всего	На единицу
Выручка	200000	500
Переменные затраты	120000	300
Маржинальная прибыль	80000	200
Постоянные затраты	70000
Прибыль	10000

Предположим, предприятие X продало только 1 единицу товара, тогда его отчет о прибылях и убытках будет следующим (табл. 5.3).

Таблица 5.3 – Отчет о прибыли и убытках предприятия X

Показатели	Всего	На единицу
Выручка	500	500
Переменные затраты	300	300
Маржинальная прибыль	200	200
Постоянные затраты	70 000
Прибыль	- 69 800

Для каждой дополнительной единицы товара, проданного в тече­ние месяца, 200 руб. маржинальной прибыли будут источником для покрытия постоянных затрат. В случае продажи 2-ой единицы това­ра маржинальная прибыль увеличивается на 200 руб., убыток пред­приятия снижается на 200 руб. и составляет 69600 руб.

Чтобы предприятие X покрыло постоянные затраты, необходимо продать 350 единиц товара:

70000 / (500 – 300) = 350

Это точка безубыточности. Когда продажи превышают 350 еди­ниц, предприятие X начинает получать прибыль.

Расчет нормы маржинальной прибыли

Менеджеры западных предприятий предпочитают работать с нор­мой маржинальной прибыли, а не с маржинальной прибылью. Это удобно, если предприятие выпускает разнообразную продукцию: выгоднее увеличить объем производства той продукции, у которой наибольшая норма маржинальной прибыли. Концепция нормы мар­жинальной прибыли находит широкое применение в процессе при­нятия управленческих решений.

Норма маржинальной прибыли рассчитывается по формуле:

(5.3)

где Н_мп – норма маржинальной прибыли, МП – маржинальная прибыль, В_р – выручка от реализации.

Норма маржинальной прибыли показывает, какое влияние на мар­жинальную прибыль оказывает изменение выручки от реализации.

Для нашего примера:

80000 / 200000 * 100% = 40%

в расчете на единицу 200 / 500 * 100% = 40%

Вывод: увеличение выручки на 1 руб. приведет к увеличению маржинальной прибыли на 0,4 руб. при условии, что постоянные затраты останутся неизменными.

Зная норму маржинальной прибыли, можно определить ожидае­мую прибыль при изменении объема производства или объема продаж.

Например, если объем увеличится на 20000 шт., то маржиналь­ная прибыль увеличится на 8000 руб. (20000 * 0,4). Прибыль предприятия увеличится на 8000 р. при неизменности постоянных затрат (табл. 5.4).

Таблица 5.4 – Расчет прибыли

Показатели	Объем производства, ед.
	существующий	ожидаемый	увеличение	процент
Выручка от реализации	200000	220000	20000	100
Переменные затраты	120000	132000	12000	60
Маржинальная прибыль	80000	88000	8000	40
Постоянные затраты	70000	70000
Прибыль	10000	18000	8000

Рассмотрим на примере, как влияют на величину прибыли пред­приятия изменения постоянных и переменных затрат, объема производства продукции, цены продукции.

Имеются следующие данные по предприятию, выпускающему определенную продукцию (табл. 5.5).

Таблица 5.5 – Исходные данные

Показатели	На единицу	Процент в цене
Цена	500	100
Переменные затраты	300	60
Маржинальная прибыль	200	40

Предприятие выпускает 400 ед. продукции в месяц. Постоянные затраты составляют 70000 ден.ед.

Ситуация 1. Влияние на прибыль изменения постоянных затрат.

По мнению отдела маркетинга, увеличение ежемесячных затрат на рекламу на 10000 ден.ед. позволит увеличить объем выпуска на 30000 ден.ед., а, следовательно, приведет к увеличению прибыли. Обосновать целесообразность увеличения затрат на рекламу.

Решение. Используем норму маржинальной прибыли.

Существующая величина маржинальной прибыли:

(400 ед. * 500 ден. ед.) * 40% = 80000 ден. ед.

Ожидаемая величина маржинальной прибыли:

(400 ед. * 500 ден. ед. + 30000 ден. ед.) * 40% = 92000 ден. ед.

Увеличение маржинальной прибыли:

92000 – 80000 = 12000 ден. ед.

Затраты на рекламу относятся к постоянным затратам. Следо­вательно, постоянные затраты увеличиваются на 10000 ден. ед.

Тогда прибыль предприятия увеличится на 2000 ден. ед. (12000 – 10000).

Таким образом, увеличение затрат на рекламу улучшит финан­совое положение предприятия.

Так как в данной ситуации изменяются только постоянные зат­раты и объем продаж, решение может быть представлено в более простом виде.

Дополнительная маржинальная прибыль:

30000 * 40% = 12000 ден. ед.

Вычитаем дополнительные постоянные затраты 10000 ден. ед.

Дополнительная прибыль 2000 ден. ед.

Оба решения основаны на приростном анализе: рассматриваются только те величины (выручка, затраты, объем), которые изменятся, если будет принято предлагаемое решение. Метод приростного анализа наиболее прост и удобен относительно расчета по отчету о прибылях.

Ситуация 2. Влияние на прибыль изменения переменных затрат. Производственный отдел предлагает заменить некоторые комп­лектующие изделия новыми. Это повлечет за собой увеличение переменных затрат на 20 ден. ед. на единицу продукции. Усовершенство­вание модели увеличит спрос на изделия, что повлечет увеличение объема их производства до 450 ед. Обосновать данное предложение.

Решение. Увеличение переменных затрат повлечет за собой умень­шение величины маржинальной прибыли с 200 до 180 ден. ед.

Ожидаемая величина маржинальной прибыли:

450 ед. * 180 ден. ед. = 81000 ден. ед.

Существующая величина маржинальной прибыли:

400 ед. * 200 ден. ед. = 80000 ден. ед.

Увеличение маржинальной прибыли:

81000 – 80000 = 1000 ден. ед.

Так как постоянные затраты в данном случае не менялись, то прибыль предприятия также увеличится на 1000 ден. ед.

Таким образом, предложение производственного отдела следует рассмотреть.

Ситуация 3. Влияние на прибыль изменения цены и постоян­ных затрат.

Чтобы увеличить выручку от реализации, отделом сбыта принято решение о снижении цены на 30 ден. ед. в расчете на одно изделие и увеличение расходов на рекламу на 25000 ден. ед. Специалисты отдела сбыта считают, что если эти меры будут приняты, то объем продаж увеличится на 50%. Обосновать данное предложение.

Решение. Маржинальная прибыль на одно изделие в результате снижения цены уменьшится с 200 до 170 ден. ед.

Постоянные затраты в результате дополнительных расходов на рекламу увеличатся на 25000 ден. ед.

Ожидаемая величина маржинальной прибыли на весь объем:

400 ед. * 150% * 170 ден. ед. = 102000 ден. ед.

Существующая величина маржинальной прибыли на весь объем:

400 ед. * 200 ден. ед. = 80000 ден. ед.

Дополнительная маржинальная прибыль:

102 000 – 80000 = 22 000 ден. ед.

Вычитаем дополнительные постоянные затраты, которые долж­ны быть покрыты за счет маржинальной прибыли: 22 000 – 25000 = -3000 ден. ед

Таким образом, если предлагаемые меры будут приняты, то при­быль предприятия снизится на 3000 ден. ед.

Аналогичный вывод получим, сравнивая два отчета о прибыли (табл. 5.6).

Таблица 5.6 – Отчеты о прибыли при разных объемах производства

Показатели	Объем производства 400 ед.		Ожидаемый объем производства 600 ед. (400 * 150%)		Отклоне­ние
	всего	на единицу	всего	на едини­цу
Выручка от реализации, ден. ед.	200000	500	282000 (500 – 30) * 600)	470	82000
Переменные затраты, ден. ед.	120000	300	180000	300	60000
Маржинальная прибыль, ден. ед.	80000	200	102000	170	22000
Постоянные затраты, ден. ед.	70000		95000 (70000+ 25 000)		25000
Прибыль, ден. ед.	10000		7 000		-3000

Ситуация 4. Влияние на прибыль изменения постоянных и пере­менных затрат.

Отдел маркетинга предлагает вместо рекламы в одном из печат­ных изданий поручить распространение своей продукции агенту по продаже и платить ему 35 ден. ед. за каждое проданное изделие. На рекламу в печатном издании в настоящий момент расходуется 10000 ден. ед. в месяц. Специалисты отдела маркетинга считают, что эта мере позволит увеличить ежемесячный объем продаж на 15%. Рас­смотреть целесообразность предложения.

Решение. Изменение формы оплаты труда персонала по прода­жам повлияет на величину постоянных и переменных затрат. По­стоянные затраты снизятся с 70000 до 60000 ден. ед. (на 10000 ден. ед.). Переменные затраты, наоборот, увеличатся на с 300 до 335 ден. ед. (на 35 ден. ед.), и маржинальная прибыль уменьшится с 200 до 165 ден. ед. (на 35 ден. ед.).

Ожидаемая величина маржинальной прибыли:

400 ед. * 115% * 165 ден. ед. = 75900 ден. ед.

Существующая величина маржинальной прибыли на весь объем:

400 ед. * 200 ден. ед. = 80000 ден. ед.

Уменьшение маржинальной прибыли:

75 900 – 80000 = -4100 ден. ед.

Уменьшение постоянных затрат на 10000 ден. ед., то есть мар­жинальной прибыли на покрытие постоянных затрат потребуется меньше на 10000 ден. ед.

Увеличение прибыли составит:

-4 100 + 10000 = 5900 ден. ед.

Следовательно, данное предложение может быть принято.

Представим решение этой задачи через отчеты о прибыли (табл. 5.7).

Таблица 5.7 – Отчеты о прибылях при разных объемах производства

Показатели	Объем производства 400 ед.		Ожидаемый объем производства 460 ед. (400 * 115%)		Отклоне­ние
	всего	на едини­цу	всего	на едини­цу
Выручка от реализации, ден. ед.	200000	500	230000 (460 * 500)	500	3000
Переменные затраты, ден. ед.	120000	300	154100 (300 + 35) * 460)	335	-34000
Маржинальная прибыль, ден. ед.	80000	200	75900 (200 - 35) * 460)	165	-4100
Постоянные затраты, ден. ед.	70000		60000 (70000 - 10000)		10000
Прибыль, ден. ед.	10000		15900		5900

Ситуации, рассмотренные выше, показывают, что главная роль в выборе поведения предприятия принадлежит маржинальной прибы­ли. Очевидно, добиться увеличения прибыли можно, увеличив вели­чину маржинальной прибыли. Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции также оказывает существенное влия­ние на выбор модели поведения предприятия на рынке. Таким обра­зом, в концепции маржинальной прибыли заложен инструмент ре­шения проблем предприятия, связанных с затратами и доходом.

Анализ безубыточности

CVP-анализ часто называют анализом безубыточности, или ана­лизом критической точки.

Критическая точка (мертвая точка, точка безубыточности, точка ' равновесия, точка ВЕР («break-even point» – точка рентабельности) – объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. В этой точке затраты равны выручке от реализации всей продукции. То есть продажа следующей единицы продукции сверх данного объема продаж начнет приносить прибыль.

Основные допущения, используемые при анализе безубыточности:

• цены реализации продукции неизменны за период, за кото­рый осуществляется планирование. Таким образом, зависимость «вы­ручка – объем производства» является пропорциональной;

• цены на потребляемые производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны. Переменные зат­раты на единицу продукции не изменяются при изменении объема продаж. Таким образом, зависимость «переменные затраты – объем производства» является пропорциональной;

• постоянные издержки остаются неизменными в ограничен­ном диапазоне объема продаж (области релевантности);

• продажи осуществляются достаточно равномерно;

• объем производства равен объему реализации.

Для вычисления точки безубыточности используются 3 метода.

1. Метод уравнений.

Отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде уравнения:

B_p – З_перем – З_пост = Пр (5.4)

где З_перем – переменные затраты; З_пост – постоянные зат­раты; Пр – прибыль.

Или с учетом единицы продукции:

Ц * К – З_перем, _ед.* К – З_пост = Пр (5.5)

где Ц – цена продукции; К – количество реализованной про­дукции; _{Зперем.,ед.} – переменные затраты на единицу продукции.

В точке безубыточности прибыль равна 0, то есть точка безубы­точности может быть найдена из формулы:

В_р = З_пост + З_перем

или

Ц * К = З_пост + З _{перем, ед} * К (5.6)

где К – в данном случае будет точка (количество) безубыточ­ности.

В примере (табл. 5.2):

500 X = 300 X + 70000 + 0,

где X – точка безубыточности в единицах продукции; 500 – цена единицы продукции; 300 – переменные затраты на единицу продукции; 70 000 – общая сумма постоянных затрат.

200 X = 70000

X = 350

Точку безубыточности можно рассчитать и в денежных едини­цах. Для этого необходимо умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции. В нашем примере (табл. 5.2):

350 ед. * 500 руб. = 175000 руб.

2. Метод маржинальной прибыли.

Данный метод является разновидностью предыдущего. Маржи­нальная прибыль находится как разность между выручкой от реа­лизации и переменными затратами. Маржинальная прибыль на еди­ницу продукции (удельная маржинальная прибыль) находится как разность между ценой и удельными переменными расходами (пере­менными расходами на единицу продукции).

Данный метод связан с концепцией маржинальной прибыли. Мар­жинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, представ­ляет собой вклад каждой реализованной единицы в покрытие посто­янных затрат. Для того, чтобы посчитать, сколько единиц продукции должно быть продано для покрытия постоянных затрат, необходимо постоянные затраты разделить на удельную маржинальную прибыль:

(5.7)

где ТБ – точка безубыточности, МП_удел. – удельная маржи­нальная прибыль.

В примере (табл. 5.2): 70000 / 200 = 350 ед.

Если известна норма маржинальной прибыли, то точка безубы­точности рассчитывается по формуле:

(5.8)

В примере: 70000 / 40% = 175000 руб.