2.3. Восстановление амортизационной премии

при продаже основных средств

Если вы продаете объект основных средств, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия, имейте в виду, что при определенных условиях гл. 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков при продаже объектов восстанавливать амортизационную премию в составе доходов.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2013 г., обязанность восстанавливать ранее признанную в расходах амортизационную премию возникает при одновременном выполнении двух условий:

1) организация продает объект лицу, являющемуся взаимозависимым с организацией-продавцом <*>;

2) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет.

--------------------------------

<*> Основания признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения установлены ст. 105.1 НК РФ.

При этом остаточная стоимость проданного объекта определяется так:

- если амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии и сумму начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ);

- если амортизационная премия восстанавливается в составе доходов, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Проиллюстрируем эти правила на конкретных примерах.

Пример 2.3. Организация в марте 2012 г. приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование первоначальной стоимостью 550 000 руб. Срок полезного использования - 50 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В соответствии со своей учетной политикой на 2012 г. организация в апреле 2012 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 30% первоначальной стоимости оборудования - 165 000 руб.

В марте 2015 г. оборудование продано за 160 000 руб. (без НДС).

За период использования оборудования в деятельности организации в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:

- амортизационная премия - 165 000 руб.;

- амортизация за период с апреля 2012 г. по март 2015 г. в сумме 277 200 руб. ((550 000 руб. - 165 000 руб.) : 50 мес. x 36 мес.).

Вариант 1. Покупатель - независимое лицо

Амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается. Остаточная стоимость проданного объекта составит 107 800 руб. (550 000 руб. - 165 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией объекта основных средств:

выручку от реализации - 160 000 руб.;

остаточную стоимость - 107 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации основного средства в размере 52 200 руб. (160 000 руб. - 107 800 руб.).

Вариант 2. Покупатель - лицо, взаимозависимое с организацией-продавцом

В периоде продажи объекта в составе внереализационных доходов признается сумма амортизационной премии - 165 000 руб.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 272 800 руб. (550 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете следующие доходы и расходы:

внереализационный доход (восстановленную амортизационную премию) - 165 000 руб.;

выручку от реализации объекта - 160 000 руб.;

остаточную стоимость объекта - 272 800 руб.

В итоге получен убыток от реализации объекта основных средств в размере 112 800 руб. (160 000 руб. - 272 800 руб.), который будет призваться в расходах не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Пример 2.3 наглядно показывает, в чем состоит смысл требования о восстановлении амортизационной премии при продаже объекта взаимозависимому лицу. Если продажа происходит по явно заниженной цене, то применение механизма восстановления не позволяет единовременно учесть в расходах полученный убыток.

Если же продажа объекта осуществляется по цене выше остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус амортизация), то никакой разницы в итоге не будет.

Пример 2.4. В условиях примера 2.3 предположим, что объект продан за 300 000 руб.

Вариант 1. Покупатель - независимое лицо

Амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 107 800 руб. (550 000 руб. - 165 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией объекта основных средств:

выручку от реализации - 300 000 руб.;

остаточную стоимость - 107 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации основного средства в размере 192 200 руб. (300 000 руб. - 107 800 руб.).

Вариант 2. Покупатель - лицо, взаимозависимое с организацией-продавцом

В периоде продажи объекта в составе внереализационных доходов признается сумма амортизационной премии - 165 000 руб.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 272 800 руб. (550 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете следующие доходы и расходы:

внереализационный доход (восстановленную амортизационную премию) - 165 000 руб.;

выручку от реализации объекта - 300 000 руб.;

остаточную стоимость объекта - 272 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации объекта основных средств в размере 27 200 руб. (300 000 руб. - 272 800 руб.). Если приплюсовать к ней восстановленную в составе внереализационных доходов амортизационную премию, то получим те же 192 200 руб., что и в варианте 1.

Обратите внимание! Амортизационная премия может применяться как в отношении расходов на приобретение основных средств, так и в отношении расходов на их реконструкцию (модернизацию). При этом обязанность восстановить амортизационную премию возникает, если объект продается до истечения пяти лет именно с момента его ввода в эксплуатацию. Таким образом, если организация применила амортизационную премию в отношении расходов на реконструкцию объекта, а потом продала этот объект до истечения пяти лет с момента завершения реконструкции, то у организации не возникает обязанности по восстановлению амортизационной премии, примененной в отношении расходов на реконструкцию, если с момента ввода в эксплуатацию данного основного средства прошло более пяти лет (Письмо Минфина России от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

Примечание. Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы ни при каких условиях не нужно.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (ликвидация, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).