17.3.2. Налог на прибыль

В гл. 25 НК РФ есть специальные нормы, предоставляющие арендатору возможность амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

При этом арендатор имеет право амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается <*>.

--------------------------------

<*> Если арендодатель возмещает арендатору часть затрат на производство неотделимых улучшений, то у арендатора есть право амортизировать произведенные им улучшения в той части затрат, которая арендодателем не возмещается (Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.

Примечание. В целях налогообложения прибыли в п. 1 ст. 258 НК РФ установлены специальные правила определения срока амортизации неотделимых улучшений. Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадают либо арендуемый объект, либо произведенные улучшения. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям. Срок аренды при определении срока полезного использования произведенных улучшений в налоговом учете <**> во внимание не принимается.

--------------------------------

<**> Если в бухгалтерском учете организация-арендатор учитывает произведенные улучшения в составе основных средств на счете 01, то для целей бухгалтерского учета срок полезного использования таких основных средств может быть определен с учетом срока договора аренды. Это позволяет сделать п. 20 ПБУ 6/01.

Если срок полезного использования определяется арендатором исходя из срока полезного использования самого объекта аренды, то арендатор должен исходить из полного срока полезного использования объекта аренды, независимо от того, насколько этот объект изношен и какой у него оставшийся срок полезного использования (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

Пример 17.3. Организация арендует производственное здание, входящее в 10 амортизационную группу. В здании есть только пассажирские лифты.

С согласия арендодателя организация за свой счет устанавливает в здании грузовой лифт. Расходы, связанные с установкой лифта (включая стоимость самого лифта), квалифицируются как расходы на производство неотделимых улучшений арендованного здания.

Грузовой лифт введен в эксплуатацию в январе 2015 г.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ организация-арендатор имеет право установить срок полезного использования по произведенным улучшениям исходя из сроков, предусмотренных для той амортизационной группы, в которую входят произведенные улучшения. Согласно Классификации основных средств лифты входят в третью амортизационную группу, поэтому организация-арендатор может установить для произведенных улучшений срок полезного использования в пределах от 37 до 60 мес.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ у арендатора есть право определять срок полезного использования для неотделимых улучшений либо по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды, либо по той амортизационной группе, в которую входят сами улучшения.

При этом, на наш взгляд, наличие двух вариантов в данном случае не обязывает арендодателя закреплять какой-либо один из них в учетной политике для целей налогообложения.

Принимая на учет произведенные за свой счет неотделимые улучшения, арендатор решает, какой амортизационной группой он будет пользоваться при выборе срока полезного использования для произведенных улучшений. Какой вариант будет для него выгоднее, тем он и сможет воспользоваться. Кроме того, заметим, что далеко не для всех неотделимых улучшений в Классификации найдется своя амортизационная группа, отличная от той, в которую входит сам объект аренды.

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца после того, как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации, естественно, прекращается.

В том случае, если срок полезного использования улучшений больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений к концу срока аренды не будет самортизирована. Эту остаточную стоимость организация-арендатор не сможет признать в целях налогообложения <*>.

--------------------------------

<*> Имеется в виду ситуация, когда арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений. Если же стороны договорятся о том, что по окончании срока аренды арендодатель возмещает арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений, то сумма возмещения будет включена арендатором в доход (в составе выручки от реализации), а остаточная стоимость улучшений будет учтена в составе расходов на основании ст. 268 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).

Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным) (Письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).

В налоговом учете амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется тем способом, который зафиксирован в учетной политике организации. Никаких исключений в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому в общем случае они амортизируются арендатором тем методом, который зафиксирован в его учетной политике.

Однако из общего правила есть исключение.

В п. 3 ст. 259 НК РФ перечислены виды имущества, которые всегда амортизируются только линейным методом. Речь идет о зданиях, сооружениях, передаточных устройствах, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы.

Соответственно, если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которые включены в восьмую - десятую амортизационные группы, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

И при линейном, и при нелинейном методе арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Пример 17.4. Организация арендует помещения в офисном здании (десятая амортизационная группа). Срок аренды - с 1 февраля 2015 г. по 31 января 2016 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в марте 2015 г.

В марте 2015 г. арендатор включил произведенные им неотделимые улучшения в сумме 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Срок полезного использования по неотделимым улучшениям установлен по минимальной границе той амортизационной группы, в которую входит объект аренды (десятая группа), что составляет 361 мес. <*>.

--------------------------------

<*> Для таких улучшений, как перепланировка, своей амортизационной группы в Классификации основных средств нет, поэтому в данном случае срок устанавливается по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды.

Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только линейным методом.

Таким образом, начиная с апреля 2015 г. арендатор ежемесячно учитывает в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 руб. : 361 мес.).

До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 27 700 руб. (2770 руб. x 10 мес.).

Оставшаяся часть капвложений в размере 972 300 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.

Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть затрат в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ разрешает организациям при исчислении налога на прибыль единовременно списывать на косвенные расходы до 10% (а в ряде случаев и - до 30%) <*> суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ).

--------------------------------

<*> С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30%.

Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что такого права у арендатора нет, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им улучшений (см. подробнее на с. 31 - 32).

* * *

Обратите внимание еще на один момент.

Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.

С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным является то, как оформляются отношения сторон по окончании договора аренды.

Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям.

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие, и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

Казалось бы, все просто и понятно. На самом деле есть один "узкий" момент, связанный с неопределенностью понятия "пролонгация договора", которое на практике используется совершенно в разных ситуациях и не всегда равнозначно понятию "продление срока действия договора".

В этой связи обратим внимание на Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 и ФНС от 13.07.2009 N 3-2-06/76. В этих Письмах в целом поддержан изложенный выше подход к начислению амортизации при продлении и перезаключении договоров аренды. Но при этом в них содержатся очень важные выводы, касающиеся уточнения понятия "пролонгация договора аренды".

Часто на практике можно встретить такую ситуацию. Договор аренды изначально заключается на срок 11 месяцев. Потом (после истечения срока договора) арендатор продолжает пользоваться арендованным помещением, и на основании п. 2 ст. 621 ГК РФ договор "превращается" в договор аренды с неопределенным сроком действия.

С точки зрения ГК РФ никаких нарушений нет. В соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Но в этом случае, по мнению Минфина и ФНС, изложенному в упомянутых выше Письмах, договор с истекшим сроком (т.е. первоначальный договор, заключенный на 11 месяцев) прекращает действовать, а возобновленный на неопределенный срок договор следует рассматривать как новый договор аренды.

Из этого следует один очень простой вывод: если договор аренды "пролонгирован" на неопределенный срок в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты "пролонгации") <*>.

--------------------------------

<*> Нельзя не сказать, что позднее вышло еще одно Письмо Минфина России (Письмо от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677), в котором высказана противоположная точка зрения. В Письме указано, что в случае, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

К сожалению, это не первый раз, когда Минфин России по одному и тому же вопросу дает совершенно разные разъяснения. В условиях неоднозначности норм законодательства вам необходимо самостоятельно принять решение о дальнейшем начислении амортизации, учитывая возможный спор с налоговым органом.

Заметим, что в такой ситуации сторонам изначально следует заключать договор аренды на неопределенный срок. Такой договор (так же как и договор, заключенный на 11 месяцев) не требует государственной регистрации, при этом у арендатора нет проблем с учетом затрат на произведенные им неотделимые улучшения (Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@).

Вторая ситуация, которая также встречается сплошь и рядом.

Заключается договор аренды сроком на 11 месяцев. По истечении срока договора стороны подписывают дополнительное соглашение о продлении срока действия договора еще на 11 месяцев. А иногда в договор изначально включают условие о том, что, если по истечении срока действия договора ни одна из сторон письменно не откажется от его продолжения, договор автоматически продлевается на такой же срок. Таким образом, договор аренды можно продлевать сколько угодно раз. При этом, хотя фактический срок аренды существенно превышает год, такой вариант оформления отношений позволяет обойтись без госрегистрации договора (см. с. 56).

На практике такое продление (путем подписания новых соглашений) называют пролонгацией. Однако налоговики, судя по всему, считают это перезаключением договора. То есть каждое новое соглашение рассматривается ими как новый договор аренды <*>. Соответственно, если после такой "пролонгации" арендатор продолжает начислять амортизацию по улучшениям, произведенным до "пролонгации", то это может привести к спору с налоговым органом <**>.

--------------------------------

<*> Позиция налоговых органов основана на выводах, сделанных в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59. В п. 10 этого Информационного письма рассмотрена ситуация, когда договор аренды, заключенный на 11 месяцев, при отсутствии возражений сторон автоматически пролонгируется еще на 11 месяцев. Президиум ВАС указал на следующее: такая пролонгация означает, что фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора. Суд признал, что при продлении договор аренды не подлежал государственной регистрации, так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее одного года.

<**> Можно предположить, что на сегодняшний день в Минфине и ФНС нет единой точки зрения по вопросу амортизации неотделимых улучшений при пролонгации договора аренды. Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987 говорится о том, что, если договор аренды пролонгирован либо возобновлен в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, организация вправе продолжать начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

А под продлением срока действия договора аренды понимается такое внесение изменений в договор, которое увеличивает изначально установленный срок его действия. Например, договор изначально заключен на 11 месяцев. Затем стороны подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно которому срок действия договора увеличивается еще на 11 месяцев. В этом случае договор считается продленным на новый срок, и арендатор имеет все основания продолжать начислять амортизацию по улучшениям, произведенным до даты продления договора.

Но при этом нужно помнить, что, если речь идет об аренде недвижимости и после внесения изменений в договор в части его продления срок договора аренды становится больше года, такой договор подлежит государственной регистрации. Без регистрации никакие затраты (не только амортизацию улучшений, но и саму арендную плату) по такому договору аренды учесть в целях налогообложения не получится (см. подробнее на с. 54).