2.3. Методика позаказного калькулирования

Областью применения позаказного метода являются случаи сложных продуктов (заказов), когда наблюдается эффект суммирования, то есть в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых продукта.

В общем виде схема данного метода представлена на рис. 3.

Необходимость косвенного распределения затрат при калькулировании себестоимости возникает в большинстве случаев. При формировании полной себестоимости этого невозможно избежать по определению. И даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учесть.

В общем виде схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом:

Основные материалы (комплекту-ющие)

Затраты на обработку

Продукт 1

Сборка

Продукт 2

Продукт 3

Рис. 3. Схема позаказного метода калькулирования

1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2) выбирается база распределения затрат - вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат.

Данный этап является решающим в описываемой схеме, поскольку именно он определяет справедливость распределения косвенных затрат между объектами калькулирования. Ниже будут описаны общие требования к выбору показателей для баз распределения и принципы, которые должен соблюдаться при выборе базы распределения.

3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

4) определяется величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Распределение может быть простое (так называемое одноступенчатое) и сложное. Например, общепроизводственные затраты сначала могли быть распределены по местам возникновения - отдельным участкам цеха, а затем уже по изделиям. Возможно еще более сложное распределение. Например, общехозяйственные затраты сначала могут быть распределены по местам возникновения затрат 1-го уровня (цехам предприятия), далее - по местам возникновения затрат 2-го уровня (участкам в рамках каждого цеха), и уже затем - по видам продукции.

Конечно же, чем длиннее "цепочка" распределения, тем выше трудоемкость работ по распределению затрат и тем менее убедительна "справедливость" распределения затрат.

Для справедливого распределения затрат при выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.

Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (то есть чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

Показатель, используемый для выбора базы распределения косвенных затрат должен удовлетворять двум обязательным условиям:

1) он должен присутствовать в каждом и во всех объектах распределения;

2) суммы значений используемых для выбора базы распределения показателей по всем объектам распределения должны образовывать полную совокупность (то есть составлять 100% от общей величины показателя).

Разумеется, чрезвычайно трудно найти однозначно "справедливую" базу распределения для всех косвенных затрат.

С целью повышения "обоснованности" распределения практикуется применение принципа дифференцирования баз распределения.

Дифференцирование баз распределения может идти в двух направлениях:

1) дифференциация по статьям затрат.

В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:

- затраты на оплату труда административно - управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

- затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения - пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;

- затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам;

- коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т.д.;

2) дифференциация по местам возникновения затрат.

В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:

- в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "заработная плата основных производственных рабочих";

- в цехе с преобладающей "машинной" трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "машино - часы на обработку".

Как было отмечено, в ряде случаев прямые по своей сути затраты приходится распределять, поскольку вести их учет по прямому признаку затруднительно или нецелесообразно. К подобного рода затратам относятся, в частности, затраты на обработку. Рассмотрим возможный вариант их распределения.

Для исчисления затрат на обработку (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация инструментов и приспособлений) учет организуется по местам возникновения затрат. С одной стороны, данные затраты суммируются по прямому признаку для каждого выбранного места возникновения затрат. С другой стороны, по каждому выбранному месту возникновения затрат учитывается количество выполненной работы в единицах времени - нормо - часах, машино - часах и т.д. Делением затрат, учтенных по каждому месту возникновения затрат, на количество нормо - часов получается себестоимость одного нормо - часа, которая с полным основанием может быть применена ко всем видам продуктов, прошедших обработку в данном месте возникновения затрат.

Для определения затрат на обработку единицы продукта достаточно себестоимость нормо - часа умножить на количество нормо - часов обработки продукта на данной операции. В основу данного подхода положен следующий принцип: чем дольше по времени обрабатывается продукт на каком-либо месте возникновения затрат, тем в большей степени он "нагружает" собой данное место возникновения затрат и тем больше затрат данного места возникновения необходимо отнести на продукт. То есть в качестве базы распределения затрат на обработку выбрана продолжительность обработки продуктов.

Далее, суммированием затрат по каждому месту возникновения затрат определяют себестоимость полной обработки продукта.