1.2. Классификация затрат в управленческом учете
Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления затратами необходимо использовать классификацию, предполагающую их группировку по определенным признакам.
Подходов к выбору классификационного признака в управленческом учете весьма много и определяется конкретный вид классификации задачами учетного процесса. Иногда тот или иной подход к классификации затрат служит основой целой системы учета затрат (например, директ - костинг) или методики анализа (C-V-P анализ).
Наиболее распространенные в отечественном управленческом учете системы классификации затрат представлены в табл.1.
Классификация затрат по экономическим элементам.
Экономический элемент затрат – экономически однородный вид ресурсов, используемый для производства и реализации продукции (работ, услуг). Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру
Таблица 1
Классификация затрат в управленческом учете
Признаки классификации |
Подразделение затрат |
По экономическим элементам По статьям По способу отнесения на себестоимость По отношению к уровню деловой активности По методу признания в качестве расхода По отношению к технологическому процессу По составу По целесообразности расходования
По возможности охвата планом По периодичности возникновения По отношению к готовому продукту
По возможности регулирования |
Экономические элементы затрат Статьи затрат Прямые, косвенные Переменные, постоянные Затраты на продукт, затраты периода Основные, накладные Одноэлементные, комплексные Производительные, непроизводительные Планируемые, непланируемые Текущие, единовременные Затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт Регулируемые, нерегулируемые |
затрат предприятия: в зависимости от доли того или иного элемента в общей сумме затрат, производства и отрасли экономики можно разделить на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие, фондоемкие.
Причем, данная классификация предполагает определение доли каждого экономического элемента затрат независимо от того на какой производственной стадии или в каком подразделении организации они произведены («затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов независимо от того, какие именно функции – производства, организации, обслуживания или управления – работники выполняют и в каком подразделении трудятся).
Требование группировки расходов по обычным видам деятельности по экономическим элементам содержится и в национальных стандартах бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 «Расходы организации» п.8): «При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты».
Данное требование национального стандарта может быть реализовано в бухгалтерском учете с использованием счетов 20-29 или 20-39.
Классификация затрат по статьям затрат.
Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. В национальных стандартах бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 «Расходы организации» п.8) содержится требование: «для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно».
Совокупность используемых статей затрат называют номенклатурой затрат.
Типовая номенклатура включает следующие статьи затрат:
Сырьё и материалы
Возвратные отходы (сопутствующая продукция) (вычитаются)
Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями
Топливо и энергия на технологические цели
Заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды (обязательное социальное страхование)
Расходы на подготовку и освоение производства
Потери от брака
Общепроизводственные расходы
Прочие производственные расходы
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Общехозяйственные расходы
Коммерческие расходы
ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Перечень статей затрат и их состав определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости, носящих рекомендательный характер.
Прямые и косвенные затраты
Прямые – в момент возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных учетных документов. Для отнесения на объекты калькулирования косвенных затрат необходимо выполнение дополнительных расчетов по их распределению пропорционально той или иной выбранной базе.
Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж).
По поведению затрат при изменении объемов производства и реализации они делятся на условно-постоянные и условно-переменные.
Условно-переменные – затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности.
Для
количественного описания поведения
затрат используют коэффициент
реагирования затрат
(введен К.Меллеровичем):
.
Рис.1. Поведение затрат при изменении деловой активности
В
зависимости от соотношения изменения
затрат и объема производства выделяют
постоянные (
),
пропорциональные (
)
(рис.1), прогрессивные (
),
дигрессивные (
)
и регрессивные (
)
затраты.
К условно-постоянным затратам относятся затраты, величина которых остается относительно постоянной при изменении объемов производства. Их принято классифицировать на полезные и бесполезные (холостые). Последние возникают при использовании производственного фактора не на полную мощность (рис.2):
Полезные
Бесполезные
(холостые)
0
Рис. 2. Соотношение полезных и холостых затрат
Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной. Они постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относятся к постоянным или переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.
При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части (анализа счетов, графический метод, метод «высшей и низшей точек», регрессионный и корреляционный анализ).
В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на затраты на продукт и затраты периода.
Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода и запасами. Последние становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, работ, услуг) только когда продукция реализована, таким образом, их можно характеризовать как «запасоемкие».
Затраты периода являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью периода, чем с выпуском и продажей продукции. Затраты периода (например, управленческие и коммерческие расходы) признаются в том периоде, в котором были произведены; не проходят через стадию запасов, не признаются активами, а непосредственно влияют на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно назвать «незапасоемкими».
Данный подход используется при формировании частичной (неполной) себестоимости продукции (система «директ – костинг»). Использование данного варианта учета затрат допускает методика финансового учета в РФ.
Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 02.07.1991г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухучета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где малым предприятиям, «имеющим значительное количество объектов учета (объектов калькулирования) и недлительный цикл производственного процесса , учитывающим общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции». Сегодня ПБУ 10/99 «Расходы организации» также позволяет использовать систему «директ-костинг»: «коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности».
Данная норма используется и в налоговом учете. В соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса, расходы, признаваемые в целях налогообложения косвенными, должны учитываться общей суммой в том налоговом периоде, когда они были фактически осуществлены.
По признаку существенности для принятия решений затраты делят на релевантные и нерелевантные.
Релевантными называют затраты, которые различаются (имеют существенное значение) в зависимости от выбираемого варианта решения. К ним можно отнести:
переменные затраты на единицу продукции – при сравнении рентабельности нескольких видов продукции;
приростные затраты – разница затрат по одному и другому варианту действий – при выборе одного из конкурирующих инвестиционных проектов затраты, общие для всех проектов, игнорируются;
вмененные издержки или альтернативная стоимость – маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.
Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает:
учет всех возможных затрат, связанных с каждым вариантом решения;
исключение затрат прошлых периодов;
исключение затрат, общих для всех вариантов,
отбор лучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.