1.Аудит у системі економічного контролю, відмінність його від ревізії

Аудит — незалежна перевірка балансів і фінансової звітності суб'єктів господарювання з метою отримання висновків. Висновки аудитора є виваженим і обґрунтованим доказом під час розв'язання майнових конфліктів у арбітражному і народному судах між власником та його контрагентами. Аудит дає можливість суб'єктам підприємницької діяльності прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу підприємницьких структур, розвиток маркетингу і комерційної діяльності як на внутрішньому, так і на міжнародному ринках, допомагає уникнути банкрутства. Аудиторське підтвердження про стійкий фінансовий стан підприємства обґрунтовує потребу в кредитах і надає право на випуск акцій.

Під час ревізії досліджується фінансово-господарська діяльність підприємств у статиці після завершення господарських процесів (переважно, не менше одного разу на два роки). Функції ревізії (порівняно з аудитом) обмежуються інтересами власника, від імені якого проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів зловживань з обов'язковим повідомленням керівній організації та правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки з позицій дотримання законності господарських операцій, не вникаючи у визначення перспектив діяльності. Результати ревізії повідомляють трудовому колективу для вжиття заходів щодо ліквідації виявлених недоліків.

Ревізія призначається розпорядженням керівної організації. Результати ревізії оформляються актом ревізії.

Для проведення аудиту між власником-замовником і аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) — виконавцем укладається договір. Результати аудиту оформляються аудиторським звітом або аудиторським висновком.

Відмінності між аудитом і ревізією. Залежно від прийомів і способів контролю і системи контрольних процедур розрізняють аудит і ревізію. Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит і ревізія розглядають один предмет (фінансово-господарську діяльність підприємства чи підприємця), а також використовують спільні методичні прийоми і процедури контролю, їх мета — виявлення негативних явищ у виробничій і фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання, їх усунення і запобігання в майбутньому.

Об'єктами контролю для них є однакові джерела інформації, законодавчі та нормативно-інструктивні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинна облікова документація, реєстри бухгалтерського фінансового обліку, баланси і фінансова звітність суб'єктів підприємницької діяльності. Спільним для них також є те, що вони обґрунтовують свої висновки документально перевіреними доказами.

2. Організація аудиторської діяльності

В Україні заняття аудиторською діяльністю дозволено як у формі приватного підприємництва, так і шляхом створення ау­диторських фірм. Аудиторські фірми можуть створюватися в будь-якій законодавчо дозволеній формі господарського това­риства і на основі будь-яких форм власності. Суб'єкт господа­рювання може бути зареєстрований як аудиторська фірма за умови, що 70 % його статутного капіталу сформовано за раху­нок внесків аудиторів і керівником фірми є аудитор.

Діяльність аудиторських фірм в Україні включає:

• перевірку достовірності фінансової звітності клієнта;

•       оцінку фінансового стану, фінансової стійкості;

•       експертну оцінку стану фінансово-господарської діяль­ності підприємства-замовника і прогнозування перспектив його розвитку;

•       надання послуг з інформаційного, наукового і методич­ного забезпечення діяльності підприємств;

•       надання послуг з організації і постановки системи бух­галтерського обліку на підприємствах;

•       проведення консультацій з питань обліку, оподаткування;

•       розроблення пропозицій щодо вдосконалення діяльності підприємства і підвищення ефективності його фінансово-господарської діяльності.

Під час виконання аудиторських перевірок аудиторські фір­ми та аудитори мають право:

•       самостійно, відповідно до умов договору із замовником, визначати строки, послідовність, форми і методи проведення перевірок;

•       отримувати від підприємства, яке перевіряється, всі не­обхідні документи: первинні документи, регістри бухгалтер­ського обліку, форми звітності;

•       отримувати потрібні усні й письмові роз'яснення від керів­ництва підприємства, яке перевіряється, і його співробітників;

•       визначати необхідність, строки, обсяги й об'єкти інвен­таризації підприємства, що перевіряється, а також самостійно проводити інвентаризацію або контролювати її проведення працівниками підприємства;

•       мати доступ в усі приміщення підприємства;

•       за необхідності залучати до проведення перевірок екс­пертів та інших фахівців з питань виробничої діяльності під­приємства, що перевіряється.

Такі широкі права аудиторів і аудиторських фірм під час проведення перевірок накладають на них певні обов'язки і від­повідальність, метою яких є максимальне задоволення вимог замовника і нездійснення свідомих або випадкових дій, які мо­жуть завдати матеріальний або моральний збитки підприєм­ству, що перевіряється, підірвати його репутацію в бізнесі.

Для цього аудитори зобов'язані:

•       належним чином здійснювати аудиторські процедури з перевірки бухгалтерської документації замовника;

•       планувати і документувати свою діяльність відповідно до вимог чинних законодавчих і нормативних актів, стандартів аудиту;

•       не розголошувати отриману в процесі перевірки інформа­цію, яка становить комерційну таємницю підприємства, що перевіряється, третім особам і не використовувати її в особис­тих інтересах;

•       відповідати перед замовником за порушення умов дого­вору відповідно до чинного законодавства;

•       інформувати власників і керівництво підприємства, яке перевіряється, про виявлені під час перевірки помилки і пору­шення у системі обліку та звітності, а також про недоліки в ор­ганізації роботи підприємства.

Вважається, що для підтримання на достатньому рівні про­фесійної компетентності аудитор має проводити не менше двох аудиторських перевірок за рік. Він повинен, усвідомлюючи рівень відповідальності перед замовником і користувачами, ретельно планувати й організовувати свою роботу, щоб мати максимальні гарантії обґрунтованості сформульованої в ауди­торському висновку думки і відсутності в перевіреній ним бух­галтерській звітності серйозних помилок і перекручень.

3. Сутність та мета планування

Найважливішим методологічним принципом аудиту є планування. Планування включає розроблення загальної стратегії виконання завдання, плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнято низького рівня, а також детального підходу щодо очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту.

Планування в аудиті слід розглядати як планування аудиторської діяльності та планування конкретної аудиторської перевірки. Аудиторська фірма розробляє і складає стратегічні плани аудиторської діяльності, які розраховані на декілька років (стратегічне планування), бізнес-плани на поточний рік (поточне планування) і план та програму конкретної аудиторської перевірки (оперативне планування).

Це потрібно для того, щоб чітко розрахувати штат, кошторис фірми, перспективи розвитку тощо. На рис. 10.1 показа ні види планування аудиторської діяльності.

Рис. 10.1. Схема організації планування аудиторської діяльності

Планування аудиторської діяльності здійснюється з метою сприяння забезпеченню належної уваги важливим ділянкам аудиторської перевірки, своєчасної ідентифікації та вирішенню потенційних проблем, а також організації та вирішенню завдання з аудиту ефективно і якісно.

Планування аудиторської діяльності будується на обсягах робіт з проведення аудиту, надання аудиторських послуг, які визначаються на підставі укладених договорів, а також на очікуваних обсягах, що були досягнуті у попередніх роках (з урахуванням коливань попиту на відповідному ринку). Тобто, кожна аудиторська фірма планує час виконання різних видів робіт, розподіл та використання працівників фірми на таких роботах, очікувані витрати на утримання офісу, відрядження, інформаційне забезпечення тощо.

Зміст та процедури планів діяльності визначаються кожною аудиторською фірмою самостійно й не регламентуються будь-якими зовнішніми документами. Якість такого планування буде впливати на конкурентоздатність суб'єкта аудиторської діяльності.

4. Оцінка суттєвості в аудиті та аудиторський ризик

Поняття «суттєвість» полягає у такому: якщо на підприємстві, де проводиться аудит, відсутня інформація, яка може впливати на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності і залежать від розміру статті або помилки у зв'язку з перекрученням змісту інформації, оцінку того, що є суттєвим, а що ні, дає аудитор. Плануючи аудиторську перевірку, він аналізує, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. У Національному нормативі зазначається, що аудиторська оцінка суттєвості залишків за бухгалтерськими рахунками й укладеними угодами допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Необхідно зазначити, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ретельніше здійснюється перевірка, тим нижчий розмір ризику аудиту, і навпаки. Оцінюючи ймовірність неправильного подання фінансової звітності, аудитор повинен з'ясувати, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній, проаналізувати ці помилки - чи насправді вони є суттєвими чи ні.

Ризик аудиту, або загальний ризик, полягає у тому, що аудитор може висловити неадекватну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має такі три складові: властивий ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю; ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик-це імовірність суттєвих перекручень залишку за певним бухгалтерським рахунком чи певної категорії операції або можливість перекручень цих показників у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може призвести до помилок та перекручень у залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку за повним рахунком.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю й внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, ніж підсумковий характер. Існує взаємозв'язок між ризиком невиявлення помилок та властивим ризиком і ризиком невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури згідно з програмою.

Прийнятний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, котрий готовий взяти на себе аудитор. Полягає він у тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки після завершення аудиту і подання аудиторського висновку без застереження. Якщо аудитор установлює для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості у тому, що фінансова звітність не має істотних погрішностей. Нульовий ризик означав би повну впевненість у цьому, а 100-відсотковий ризик - повну невпевненість. Ступінь ризику може коливатися у діапазоні між нулем і одиницею (від 0 до 100%), але не може бути ні вищим, ні нижчим цих значень. Повна гарантія (нульовий ризик) точності фінансової звітності економічно не доцільна, бо для цього аудитору необхідно не вибірковим, а суцільним способом перевірити всю документацію, а також у разі потреби залучити до проведення аудиту технологів, маркетологів та інших фахівців. Такий аудит буде довготривалим, не оперативним, дорого коштуватиме для клієнта та не завжди сприятиме удосконаленню його діяльності.

Аудиторський ризик можна оптимізувати, якщо дослідити велику кількість аудиторських перевірок однорідних суб'єктів господарювання. Це дасть змогу встановити зміст істотних погрішностей та їх вплив на матеріальні інтереси клієнта й аудитора (аудиторської фірми), а результати досліджень репрезентувати на визначення аудиторського ризику у наступному аудиті на однорідні суб'єкти підприємницької діяльності.

Ризик для бізнесу. Аудиторська діяльність безпосередньо пов'язана з ризиком для бізнесу (підприємницької діяльності).

Ризик для бізнесу полягає в тому, що аудитор (аудиторська фірма) може зазнати невдачі у взаємовідносинах з клієнтом навіть тоді, коли клієнту подано правильний аудиторський висновок. Це можливо у випадках розголошення конфіденційності аудиторського висновку, відсутності рекомендацій щодо прогнозування діяльності клієнта на перспективу.

Цей ризик аудитора або аудиторської фірми залежить від таких чинників: фінансового стану клієнта; характеру його діяльності і пов'язаних із цим господарських операцій; рівня кваліфікації адміністрації й облікового персоналу клієнта; термінів проведення аудиту; репутації аудиторів та іміджу аудиторської організації.

Для того щоб запобігти аудиторському ризику або зробити його мінімальним, аудитор має визначити оптимальний обсяг інформації для дослідження, з тим щоб взяти на себе професійну відповідальність. При цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною. Для повного забезпечення інформаційних потреб аудитору необхідно вивчити бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих або інших видів діяльності. Так, аудит страхової діяльності не може бути виконаний із достатньою достовірністю без вивчення особливостей цієї роботи. Неможливо уявити аудиторську перевірку клієнта, який будує мости, без знання технології будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за ступенем готовності об'єктів. Це стосується також сфери промислового виробництва, транспорту, зв'язку, торгівлі, невиробничої сфери, банків та ін., отже, для проведення аудиту в них необхідно володіти технологією виробництва продукції, робіт, послуг.

Загальноприйняті стандарти аудиту потребують, щоб аудитор володів знаннями систем внутрішньогосподарського контролю для збирання аудиторських свідчень. Це можливо при вивченні організаційних структур, що діють у клієнта, методик спілкування із працівниками компанії-клієнта, складання анкет і схеми документообігу, а також спостережень за діяльністю клієнта.

Внутрішньогосподарський ризик. Оцінюючи внутрішньогосподарський ризик, аудитор повинен врахувати кілька важливих факторів, а саме:

- характер бізнесу клієнта;

- чесність адміністрації;

- результати попереднього аудиту;

- первинний і повторний аудит;

- професіоналізм бухгалтерських кадрів;

- вірогідність привласнення коштів;

- достовірність сальдо на рахунках бухгалтерського обліку. Ризик контролю. Відповідно до міжнародного нормативу ризик контролю являє собою побоювання того, що недостовірна інформація, що може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.

На розмір ризику контролю впливає також факт виявлення помилок, неточностей у системі бухгалтерського обліку попередньою аудиторською перевіркою, що знижує довіру до системи бухгалтерського обліку і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори під час проведення наступних аудиторських перевірок).

В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладене припущення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не може їм запобігти.

Для того щоб дійти певного висновку з даного питання, аудитор мусить детально вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) структуру внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок опрацювання даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (вручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися на результати внутрішнього контролю, якщо він визначить до нього високий ступінь довіри.

Аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо оцінивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності).

Ризик невиявлення. Процедурний ризик (ризик невиявлення) визначає план обсягу тестування для одержання великої кількості аудиторських свідчень. Тому аудитор повинен установити зв'язок між цілями системи внутрішньогосподарського контролю та аудиторської перевірки, визначаючи для кожної статті звіту і окремий розмір процедурного ризику. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше. Отже, необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику і тоді можна одержати максимум доказів складання аудиторського висновку.

Таким чином, для того щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й попередньо оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту.