5. Учет долгосрочных обязательств по аренде

Аренда - соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

В соответствии с П(С)БУ 14 минимальные арендные платежи - это платежи, которые подлежат оплате арендатором в течение срока аренды (за минусом стоимости услуг и налогов, которые подлежат оплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

Что касается услуг и налогов, стоимость которых вычитается из суммы платежей, подлежащих оплате арендатором, то в данном случае речь идет о сопутствующих аренде услугах арендодателя, которые арендатор оплачивает отдельно от арендных платежей (отопление, водоснабжение, электроэнергия, услуги связи, охраны и прочее), и об НДС и других непрямых налогах, поступающих на счет арендодателя, но ему не принадлежащих.

К непредусмотренной арендной плате в соответствии с П(С)БУ 14 относится часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с использованием показателей других, нежели срок аренды (объем продаж, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночной ставки процента и прочее).

А вот гарантированная ликвидационная стоимость в П(С)БУ 14 определена отдельно для арендатора и арендодателя следующим образом:

1) для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к оплате арендатором или связанным с ним лицом;

2) для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к оплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Порядок определения минимальных арендных платежей изменяется в случае, если у арендатора имеется возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения. В этом случае минимальные арендные платежи равны сумме минимальной арендной платы за весь срок аренды и сумме, которую следует оплатить в соответствии с соглашением на приобретение объекта аренды.

Теперешняя стоимость - это стоимость на данный момент (допустим, на момент начала аренды) минимальных арендных платежей, которые будут осуществляться теперь (сегодня, сего месяца) и в дальнейшем (в следующем месяце, в следующем квартале и так далее) до конца срока аренды.

Не всегда бухгалтерам, особенно старшего поколения, понятно, что значит термин "теперешняя стоимость будущих арендных платежей", особенно тогда, когда размер арендной платы установлен в гривнах и не меняется в течение всего срока аренды. В их представлении, если мы платим арендную плату в текущем месяце 1000,00 грн. и в следующем месяце 1000,00 грн., и так постоянно в течение года, то стоимость аренды за год равна 12000,00 грн., хоть в начале года мы осуществляем такую оценку, хоть в конце года, и не больше и не меньше.

С одной стороны, если рассматривать денежные средства как "неизменную величину", то такая оценка верна. Ведь именно 12000,00 грн. фактически передается (перечисляется) арендодателю. Действительно, если деньги держать в кошельке (кармане и т.п.) и никуда не вкладывать, то их количество не изменится.

Но с другой стороны, если учесть способность денежных средств "самовоспроизводится", то такая их оценка (неизменная по своей величине) неверна. Почему? Для того чтобы это понять, приведем простой пример.

Пример 1

Допустим, вы знаете о том, что в конце года вы получите от предприятия "А" принадлежащие вам 1000,00 грн. Не будем вдаваться в подробности, что это за деньги, и по какой причине они должны к вам поступить только в конце года. В данном случае это не принципиально. Важно то, что они вам принадлежат, но временно не находятся в вашем распоряжении.

По каким-то причинам, от вас не зависящим, вам в начале текущего года срочно потребовались те же 1000,00 грн. на оплату каких-либо ценностей (работ или услуг).

Обратите внимание на то, что необходимая вам сумма и сумма, которую вы получите в конце года, равны по своей абсолютной величине.

Поскольку отложить такую оплату ценностей (работ или услуг) на конец года у вас нет возможности, вы обращаетесь в банк за кредитом. Банки, как известно, бесплатные (беспроцентные) кредиты не выдают⁴. Допустим, что вам удалось договориться о кредите в размере 1000,00 грн. сроком на один год и под 25% годовых.

Следовательно, получив в начале года с банка кредит в сумме 1000,00 грн., вы должны будете по окончании года возвратить банку данную сумму кредита в полном объеме да еще и 250,00 грн. (проценты за кредит). Получается, что той суммы в 1000,00 грн., которую вы получите в конце года от предприятия "А", вам будет недостаточно для того, чтобы погасить задолженность перед банком. Следовательно, 1000,00 грн., которые вы получили в банке в начале года, стоили вам 1250,00 грн., а 1000,00 грн., которые вы получили от предприятия "А" в конце года, имеют стоимость все тех же 1000,00 грн.

Таким образом, на начало года теперешняя стоимость 1000,00 грн., полученных в банке в начале года, оценивается в 1250,00 грн., а 1000,00 грн., которые предполагается получить в конце года, - в 1000,00 грн. Если предположить, что 1000,00 грн. мы получили бы от предприятия "А" не в конце года, а, например, 01 июля текущего года, то их теперешняя стоимость увеличилась бы. Соответственно, если бы мы получили их не в конце текущего года, а в конце следующего за ним года, то теперешняя их стоимость уменьшилась бы.

Данный пример, хоть и упрощенно, но демонстрирует, что такое стоимость денег во времени и как определяется теперешняя стоимость.

А теперь попробуем на примере разобраться с порядком определения теперешней стоимости минимальных арендных платежей. В Приложении 1 к П(С)БУ 14 приведен такой пример, его условия мы и возьмем за основу.

Пример 2

Вариант 1. Предприятие "Соренто" (далее - арендодатель) заключило с предприятием "Крок" (далее - арендатор) трехлетний договор финансовой аренды электротехнического оборудования.

Начало срока аренды - 02 января 2001 года.

Арендная ставка процента - 24% годовых.

Минимальный арендный платеж (сумма арендной платы за весь срок аренды) - 300000,00 грн.

В соответствии с условиями арендного договора оплата (перечисление) арендной платы осуществляется в течение срока аренды два раза в год - 2 января и 1 июля каждого года по 50000,00 грн. (данная сумма носит название анюитет).

После окончания срока аренды право собственности на электротехническое оборудование переходит предприятию "Крок".

Срок аренды - период действия безотказного арендного соглашения, а также период продолжения этого соглашения, оговоренный на начало срока аренды.

Безотказное арендное соглашение - арендное соглашение, по которому арендатором на начало срока аренды оплачена такая сумма арендной платы, которая дает возможность арендодателю быть уверенным в продолжении срока аренды, или которое может быть разорвано только:

1) с разрешения арендодателя;

2) если произошло определенное непредвиденное событие;

3) в случае заключения арендатором нового соглашения про аренду того же актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем.

Начало срока аренды - дата, которая наступает ранее: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторонами обя-зательств относительно основных положений соглашения об аренде.

Арендная ставка процента - ставка процента, по которой теперешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Исходя из указанных данных, определяем теперешнюю стоимость минимальных арендных платежей (далее - ТСА). Определяется она по следующей формуле:

ТСA = A х [1 + (1 - 1 / (1 + i)^n-1) : i],

где:

А - сумма минимального арендного платежа, которая оплачивается регулярно (анюитет);

n - количество периодов, за которые оплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i - ставка процента для указанного периода.

Поскольку у многих бухгалтеров, впервые знакомящихся с данной формулой расчета, приведенной в П(С)БУ 14, возникают проблемы, то считаю необходимым дать по ней некоторые разъяснения.

Прежде всего, обратите внимание на то, что ставка процента (i) за указанный период в формуле дана вовсе не в процентах, а как коэффициент (смотри ниже), причем не в том размере, который соответствует году (0,24), а в том размере, который соответствует полугодию. Это вызвано тем, что платежи осуществляются не ежегодно, а каждые полгода. По этой же причине количество периодов, за которые оплачивается арендная плата (n), равно не трем, а шести.

Соответственно, в случае осуществления платежей, допустим, ежемесячно, в формуле стояло бы значение ставки процента (i), равное 0,02, а количество периодов оплаты аренды (n) было бы равно 36.

Пример 2 (продолжение)

Подставляем в формулу имеющиеся у нас данные и получаем:

ТСA = 50000,00 грн. х [1 + (1 - 1 / (1 + 0,12)^6-1) : 0,12],

ТСА = 50000,00 грн. х [1 + (1 - 0,5674268557) : 0,12] = 50000,00 грн. х 4,60477 = 230238,00 грн.

Получается, что теперешняя (на момент начала срока аренды) стоимость минимальных арендных платежей (300000,00 грн.) равна 230238,00 грн.

В определении теперешней стоимости минимальных арендных платежей имеет значение не только ставка процента за указанный период и количество периодов, но и когда осуществляется оплата (перечисление) арендной платы, в начале периода или в конце. Ведь, как мы выяснили выше, деньги, перечисленные сегодня, и деньги, перечисленные завтра, имеют разную теперешнюю стоимость. Как момент осуществления арендной платы (до или после окончания периода) влияет на теперешнюю стоимость минимальных арендных платежей, рассмотрим на примере.

Пример 2 (продолжение)

Вариант 2. Условия примера Варианта 1 оставим неизменными, кроме одного. Допустим, что перечисление (оплата) арендной платы осуществляется в конце соответствующего периода (за первое полугодие - 30 июня), а за второе полугодие - 31 декабря. В этом случае формула определения ТСА изменится и примет следующий вид:

ТСA = A х [1 + (1 - 1 / (1 + і) ⁿ ) : i],

Подставив соответствующие значения, получаем:

ТСA = 50000,00 грн. х [1 + (1 - 1 (1+0,12) : 0,12],

ТСА = 50000,00 грн. х [ (1 - 0,506631) : 0,12] = 50000,00 грн. х 4,11141=205570,00 грн.

В данном случае получаем, что теперешняя (на момент начала срока аренды) стоимость минимальных арендных платежей (300000,00 грн.) равна 205570,00 грн.

Так как финансовая аренда предполагает перенесение на арендатора всех рисков и выгод, связанных с использованием и владением арендуемым активом, то вполне разумным является требование П(С)БУ 14 об отражении в таком случае объекта аренды как актива, принадлежащего предприятию. А поскольку для сохранения равенства актива и пассива баланса необходимо показывать и источник поступления актива, то одновременно с отражением актива на ту же сумму увеличиваются и обязательства предприятия. В бухгалтерском учете арендатора для отражения актива (объекта аренды) предназначены те же счета, что и для любых других, не арендуемых активов, например, если объектом аренды является объект основных средств, то он отражается на счете 10 "Основные средства".

Обязательства, которые увеличиваются в связи с получением в финансовую аренду актива на ту же сумму, что и полученный актив, отражаются по субсчету 531 "Обязательства по финансовой аренде".

На ту же сумму, но на какую? Первоначальная стоимость актива (объекта аренды), а, следовательно, и сумма обязательств, определяются по наименьшей из указанных ниже стоимостей на начало аренды актива, либо:

а) по справедливой стоимости актива;

б) по теперешней стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Если предположить, что сумма минимальных арендных платежей и справедливая стоимость объекта равны, то в бухгалтерском учете электротехническое оборудование (смотри выше пример 2) должно быть отражено в учете по теперешней стоимости суммы минимальных арендных платежей, то есть в сумме 230238,00 грн. Но ведь фактически предприятие "Крок" должно перечислить (оплатить предприятию "Соренто") в течение всего срока аренды арендную плату в сумме 300000,00 грн.

Получается разница:

300000,00 грн. - 230238,00 грн. = 69762,00 грн.

Как отразить в учете данную разницу? В соответствии с П(С)БУ 14:

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности только в сумме, которая относится к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

В соответствии с требованиями П(С)БУ 14 такие финансовые расходы не могут быть признаны в полном объеме ни в одном из отчетных периодов в течение всего срока аренды. Они должны быть распределены между отчетными периодами в течение срока аренды. Осуществляется такое распределение с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

Как такое распределение осуществляется, рассмотрим на примере.

Пример 1 (продолжение)

Поскольку мы взяли два разных варианта оплаты арендной платы и получили, в связи с этим, две разные суммы финансовых расходов, то и их распределение мы осуществим отдельно.

Вариант 1. Распределяем финансовые расходы предприятия в сумме 230238,00 грн. (см. таблицу 1).

Таблица 1

№ п/п	Дата	Арендные платежи			Остаток обязательств по аренде на конец месяца
		Минимальная сумма арендных платежей, которые оплачиваются регулярно (аннюитет)	Финансовые расходы	За оборудование (гр. 3 - гр. 4 соответст- вующей строки)
1	2	3	4	5	6
1	02.01.2001 г.	50000,00	---	50000,00	180238,00 1
2	01.07.2001 г.	50000,00	21629,00 2	28371,00	151867,00 3
3	02.01.2002 г.	50000,00	18224,00	31776,00	120091,00
4	01.07.2002 г.	50000,00	14411,00	35589,00	84502,00
5	02.01.2003 г.	50000,00	10140,00	39860,00	44642,00
6	01.07.2003 г.	50000,00	5358,00 4	44642,00	0,00
ИТОГО:		300000,00	69762,00	230238,00	---

А теперь рассмотрим, как эти операции отразятся в бухгалтерском учете арендатора (см. таблицу 2).

Таблица 2

Дата	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
02.01.2001 г.	Получено от арендодателя и введено в эксплуатацию электротехническое оборудование по договору финансовой аренды 5	104	531	230238,00	-	-
	Отражается сумма налогового кредита по НДС	641	644	46047,60	-	-
	Начислено: а) арендная плата за оборудование; б) финансовые расходы	531 952	685 684	50000,00 0,00	- -	50000,00 -
	Начислен НДС на сумму арендной платы	644	685	10000,00	-	-
	Осуществлен платеж арендной платы	685	311	60000,00	-	-
28.02.2001 г.	Начислена амортизация объекта финансовой аренды 6	91	131	6395,50	-	6395,50
31.03.2001 г.	Начислена амортизация объекта финансовой аренды	91	131	6395,50	-	6395,50

И так далее. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно.

01.07.2001 г.	Начислено: а) арендная плата за оборудование; б) финансовые расходы	531 952	685 684	28371,00 21629,00	- -	- 21629,00
	Начислен НДС на сумму арендной платы	644	685	5674,20	-	-
	Осуществлен платеж: а) арендной платы за оборудование; б) финансовые расходы	685 684	311 311	38371,00 21629,00	-	-
	Начислена амортизация объекта финансовой аренды	91	131	6395,50		6395,50

И так до последнего месяца аренды.

31.12.2003 г.

Передача права собственности на объект финансовой аренды (электротехническое оборудование) от арендодателя арендатору по остаточной стоимости 8

531

63

0,00

-

-

В том случае, если по условию договора будет предусмотрена возможность возврата объекта финансовой аренды (электротехнического оборудования) по остаточной стоимости, данная операция отражается проводкой, обратной операции получения такого объекта, то есть Дт 531 Кт 104 на сумму остаточной стоимости с начислением НДС (налогового обязательства) на данную сумму и отражением его начисления проводкой Дт 644 Кт 641.

Пример 1 (продолжение)

Вариант 2. Распределяем финансовые расходы предприятия в сумме 205570,00 грн. (см. таблицу 3). Напомним, что, в отличие от варианта 1, в данном случае платежи осуществляются по окончании периода аренды, определенного для осуществления минимальных арендных платежей (т.е. полугодия).

Таблица 3

№ п/п	Дата	Арендные платежи			Остаток обязательств по аренде на конец месяца
		Минимальная сумма арендных платежей, которые оплачиваются регулярно (аннюитет)	Финансовые расходы	За оборудование (гр. 3 - гр. 4 соответст- вующей строки)
1	2	3	4	5	6
1	02.01.2001 г.	---	---	---	205570,00
2	30.06.2001 г.	50000,00	24668,00	25332,00	180238,00
3	31.12.2001 г.	50000,00	21629,00	28371,00	151867,00
4	30.06.2002 г.	50000,00	18224,00	31776,00	120091,00
5	31.12.2002 г.	50000,00	14411,00	35589,00	84502,00
6	30.06.2003 г.	50000,00	10140,00	39860,00	44642,00
7	31.12.2003 г.	50000,00	5358,00	44642,00	0,00
ИТОГО:		300000,00	94430,00	205570,00	---

Отражение операций по данному варианту осуществления арендных платежей в бухгалтерском учете арендатора будет несколько отличаться по своей последовательности и, конечно же, будет отличаться по сумме (см. таблицу 4).

Таблица 4

Дата	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
02.01.2001 г.	Получено от арендодателя и введено в эксплуатацию электротехническое оборудование по договору финансовой аренды	104	531	205570,00	-	-
	Отражается сумма налогового кредита по НДС	641	644	41114,00	-	-
28.02.2001 г.	Начислена амортизация объекта финансовой аренды 9	91	131	5710,27	-	5710,27
31.03.2001 г.	Начислена амортизация объекта финансовой аренды	91	131	5710,27	-	5710,27

И так далее. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно.

30.06.2001 г.	Начислено: а) арендная плата за оборудование; б) финансовые расходы	531 952	685 684	25332,00 24668,00	-	24668,00
	Начислен НДС на сумму арендной платы	644	685	5066,40	-	-
	Осуществлено: а) платеж арендной платы за оборудование; б) финансовые расходы	685 684	311 311	35332,00 24668,00	-	-
	Начислена амортизация объекта финансовой аренды	91	131	5710,27	-	5710,27

И так до последнего месяца аренды.

31.12.2003 г.	Начислено: а) арендная плата за оборудование; б) финансовые расходы	531 952	685 684	44642,00 5358,00	-	5358,00
	Начислен НДС на сумму арендной платы	644	685	8928,40	-	-
	Осуществлено: а) платеж арендной платы за оборудование; б) финансовые расходы	685 684	311 311	54642,00 5358,00	-	-
	Начислена амортизация объекта финансовой аренды	91	131	5710,27	-	5710,27
	Передача права собственности на объект финансовой аренды (электротехническое оборудование) от арендодателя арендатору по остаточной стоимости	531	63	0,00	-	-