11.7. Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества и имущества, переданного в безвозмездное пользование

К амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Например, к неотделимым улучшениям могут быть отнесены установка системы кондиционирования здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям.

Отметим, что амортизации подлежат и неотделимые улучшения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем (Письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087480). При этом учитываются общие правила, которые мы рассмотрим далее.

Механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5743/07-С3).

Примечание

Подробнее о разграничении этих понятий вы можете узнать в разд. 12.3.1 "Ремонт и модернизация: в чем разница".

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов советуем вам иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые улучшения.

Возможна также следующая ситуация: стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Отметим, что сумму полученной в качестве возмещения выручки арендатор вправе уменьшить на стоимость расходов, понесенных в связи с созданием неотделимых улучшений. С точки зрения контролирующих органов, данные расходы арендатор вправе учесть как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

По нашему мнению, передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Например, организация "Альфа" арендует у организации "Гамма" офисное помещение. С согласия арендодателя организация "Альфа" производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации). Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 500 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб. Таким образом, организация "Альфа" отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Выручку от реализации организация "Альфа" также уменьшит на 200 000 руб. Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 300 000 руб. организация сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

Разъяснений контролирующих органов по вопросу учета арендодателем возмещенной стоимости капитальных вложений пока нет. Вместе с тем полагаем, что из п. 2 ст. 257 и абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что сумма такого возмещения увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды и погашается арендодателем через амортизацию.

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.7.1 "Амортизация у арендодателя (ссудодателя)".

В аналогичном порядке можно амортизировать неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования - ссуды (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). По сути, договор безвозмездного пользования (ссуды) во многом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Отличие по большей части заключается лишь в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Следовательно, все перечисленные выше выводы справедливы и для таких капитальных вложений.

Итак, рассмотрим порядок амортизации неотделимых улучшений каждой из сторон договора аренды (ссуды).