6.3.2. Убытки по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок

Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г. >>>

Учет убытков по операциям с ценными бумагами до 1 января 2015 г. >>>

Учет убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 1 января 2015 г. >>>

Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. существенно изменен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), установленный ст. ст. 280, 304 НК РФ (п. п. 24, 32 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Соответственно, изменился учет убытка, сформированного при определении налоговой базы по данным операциям.

1. Налогоплательщики (за исключением категорий, указанных в п. 26 ст. 280 НК РФ) обязаны определять совокупную налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Отметим, что под общей налоговой базой понимается налоговая база (п. 1 ст. 280 НК РФ):

- которая облагается по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае - 20%);

- финансовый результат по которой учитывается в общем (не специальном) порядке.

По общему правилу полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС убыток не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе. Данный вывод следует из п. 2 ст. 274, п. п. 21, 22 ст. 280 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 5 ст. 304 НК РФ.

Следует отметить, что прибыль, полученная при совершении операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного при формировании общей налоговой базы (п. 24 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, установлен особый порядок учета убытка по завершенным сделкам с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Такой убыток переносится на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г. в размере не более 20% от суммы, определенной на 31 декабря 2014 г., ежегодно в течение 10 лет (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Уменьшить на данный убыток данная категория налогоплательщиков вправе только налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и ФИСС (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

2. Для учета операций с обращающимися ценными бумагами и обращающимися ФИСС не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы. Это следует из положений п. 21 ст. 280, п. 1 ст. 304 НК РФ.

Следовательно, убыток, полученный от таких операций, может быть направлен на уменьшение общей налоговой базы с учетом положений п. п. 1, 2 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ.

Установлен особый порядок учета налогоплательщиками, не указанными в п. 26 ст. 280 НК РФ, убытка по завершенным сделкам с обращающимися ценными бумагами, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Такой убыток переносится на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г. в размере не более 20% от суммы, определенной на 31 декабря 2014 г., ежегодно в течение 10 лет, уменьшая общую налоговую базу (ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

3. Налогоплательщики - профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, учитывают доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и ФИСС в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. п. 21, 26 ст. 280 НК РФ).

Полученный указанными налогоплательщиками убыток от операций с необращающимися ценными бумагами и ФИСС уменьшает общую налоговую базу (п. 26 ст. 280 НК РФ).

Установлен особый порядок учета убытка по завершенным сделкам с ценными бумагами и необращающимися ФИСС, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Налогоплательщики - профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров), организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, вправе перенести указанный убыток на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г., уменьшая общую налоговую базу (ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Налогоплательщики - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе учесть только убытки по операциям с необращающимися ФИСС по завершенным сделкам, которые были не погашены до 1 января 2010 г. и оставались таковыми на 1 января 2015 г. Такие убытки подлежат вычету в порядке, предусмотренном ч. 3 - 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Учет убытков по операциям с ценными бумагами до 1 января 2015 г.

Пункт 8 ст. 280 НК РФ обязывает налогоплательщиков - непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Более подробно о действующем порядке читайте в разделе "Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.".

При этом профессиональные участники - не дилеры - должны учесть следующее. Виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок нужно отразить в учетной политике (абз. 2, 3 п. 8 ст. 280 НК РФ).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Получается, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. При этом Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Примечание

Подробнее об учете убытков по операциям с ценными бумагами вы можете узнать в разд. 14.6 "Как учитывалась прибыль (убыток) от реализации (выбытия) ценных бумаг до 1 января 2015 г.".

ПРИМЕР

переноса убытков по операциям с ценными бумагами

Ситуация

Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг за налоговый период получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.

Решение

Организация не может уменьшить налоговую базу налогового периода по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток, полученный от операций с векселями.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть убыток от операций с векселями.

Если вы осуществляете дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, то в случае получения убытка в предыдущих налоговых периодах также можете перенести его на будущее. Налоговую базу (а также величину убытка) вы определяете с учетом всех доходов (расходов) и сумм убытка, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ). При этом дилерская деятельность (как и все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг) может осуществляться только на основании лицензии (ст. 4, п. 1 ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Поэтому до получения лицензии убыток от операций с ценными бумагами такие организации могут учитывать только в общем порядке (см. также Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216).

Учет убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 1 января 2015 г.

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливает ст. 304 НК РФ. В соответствии с ней отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем. Убыток по операциям с первыми из них уменьшает прибыль от основной деятельности, а со вторыми - нет (п. п. 2, 3 ст. 304 НК РФ). Во втором случае убыток может уменьшить только прибыль, полученную от аналогичных операций, т.е. операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 4 ст. 304 НК РФ). Отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п. 5 ст. 304 НК РФ.

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок формирования налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС). Более подробно о действующем порядке читайте в разделе "Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.".