27.6. Порядок учета расходов на выплаты стимулирующего характера (премии)

Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абз. 4 ч. 1 ст. 22 ТК РФ. Однако в Трудовом кодексе РФ не определен конкретный перечень поощрительных выплат. Так, в ст. 191 ТК РФ перечислены лишь некоторые виды поощрений работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности:

- благодарность;

- премия;

- награждение ценным подарком, почетной грамотой;

- представление к званию "Лучший по профессии".

Другие виды поощрений работников за добросовестный труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными актами организации (ч. 2 ст. 191 ТК РФ).

Таким образом, трудовое законодательство не ограничивает работодателя в видах поощрений, которые могут быть назначены работникам. А значит, выплаты стимулирующего характера (доплаты, премии, надбавки) могут быть установлены, например, за высокую квалификацию, стаж работы в организации, знание иностранных языков и др. Поэтому в трудовом, коллективном договорах или ином внутреннем нормативном документе помимо поощрений, перечисленных в ст. 191 ТК РФ, могут быть установлены любые выплаты подобного рода. Их цель - стимулировать работников к повышению профессионального уровня и улучшению результатов труда, а также снизить текучесть кадров, привлечь необходимых специалистов высокой квалификации.

Отметим, что одним из наиболее распространенных на практике способов документального оформления системы поощрений является разработка положения о премировании работников. Это локальный нормативный акт, который устанавливает виды возможных премий, периодичность, условия (основания) их выплаты работникам и порядок расчета.

По общему правилу премии, выплачиваемые работникам, организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли. Так, в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе:

- премии за производственные результаты;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Подчеркнем, что перечень, приведенный в п. 2 ст. 255 НК РФ, является открытым, а значит, на его основании могут быть учтены и иные вознаграждения. Например, это могут быть выплаты работникам, победившим в конкурсах профессионального мастерства, или премии к юбилею организации, предусмотренные коллективным договором (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 N А40-4474/10-118-68). При этом важно учитывать, что для целей налогообложения прибыли необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому помимо самих видов стимулирующих выплат организации следует установить четкие условия (основания) назначения каждого конкретного вида поощрения. Кроме того, необходимо располагать документами, подтверждающими, что такие условия фактически выполнены премируемыми сотрудниками.

Также налогоплательщику нужно помнить следующее: чтобы учесть рассматриваемые выплаты в расходах для целей налога на прибыль, нужно предусмотреть их в коллективном и (или) трудовых договорах (ст. 255 НК РФ). А если в организации разработано положение о премировании (иной локальный акт, регулирующий порядок назначения поощрений), то трудовой (коллективный) договор должен содержать ссылку на такое положение. На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б) <8>.

--------------------------------

<8> Согласно трудовому законодательству с положениями коллективного договора и иных локальных нормативных актов, принятых в организации, сотрудники должны быть ознакомлены под подпись при приеме на работу (ч. 3 ст. 68 ТК РФ).

Для документального подтверждения расходов на выплату премий организации необходимо также оформить приказ (распоряжение) руководителя организации о поощрении работника по унифицированной форме Т-11 или Т-11а (для поощрения двух и более лиц), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. На это указывают и контролирующие органы (Письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040299@, от 24.11.2010 N 16-15/123356@). С указанными актами работник должен быть ознакомлен под подпись (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты).

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

В приказе (распоряжении) указываются:

- Ф.И.О. и должность сотрудника (сотрудников);

- мотив поощрения (конкретные достижения сотрудника);

- вид поощрения (например, премия по итогам года);

- размер премии;

- основание поощрения (например, представление, ходатайство или служебная записка непосредственного руководителя премируемого сотрудника).

О порядке установления и выплаты стимулирующих выплат (персональных надбавок, премий и др.) см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

Далее мы подробно рассмотрим порядок учета различных видов премий для целей налогообложения прибыли.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 27.6.1. Расходы на выплату премий за производственные результаты >>>

разд. 27.6.2. Расходы на выплату премии по итогам работы за год (бонуса, тринадцатой зарплаты) >>>

разд. 27.6.3. Расходы на выплату премии (вознаграждения) за выслугу лет (стаж работы по специальности) >>>

разд. 27.6.4. Расходы на выплату премий по случаю праздников (ко дню рождения, к юбилею, Новому году, 8 Марта, профессиональному празднику и т.п.) >>>

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли в расходах премия, выплаченная работнику после его увольнения?

На практике встречаются ситуации, когда организации принимают решение о выплате премий сотрудникам, которые на этот момент уже уволились.

Например, А.И. Петров уволился из ООО "Альфа" в январе 2014 г. В феврале 2014 г. ООО "Альфа" приняло решение о выплате годовых премий по итогам работы за 2013 г. всем сотрудникам, работавшим в прошедшем году. Премия выплачивается в том числе и уже уволившемуся А.И. Петрову.

Таким образом, на дату начисления премии этим сотрудникам трудовой договор с ними уже был расторгнут. Рассмотрим, правомерным ли будет учитывать данные выплаты для целей налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ организации вправе учесть в составе расходов на оплату труда премии, предусмотренные трудовыми и (или) коллективным договорами. При этом правомерность признания таких затрат не зависит от момента фактической выплаты премии: п. 2 ст. 255 НК РФ не содержит требования, чтобы на момент начисления выплаты трудовой договор с премируемым сотрудником был действующим.

Положения ст. 270 НК РФ также не препятствуют отражению в расходах премий, выплаченных уже уволившимся сотрудникам.

По мнению контролирующих органов, организация в этих ситуациях вправе учесть премии в расходах на оплату труда. Главное, чтобы возможность выплаты такой премии была предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре, который был заключен с уволившимся сотрудником (Письма Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, УФНС России по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413, от 05.05.2005 N 20-12/32623).

При методе начисления указанные расходы признаются в месяце их начисления, а при кассовом методе - на момент погашения задолженности (п. 4 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отметим также, что согласно ст. 140 ТК РФ выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Следовательно, если коллективным (трудовым) договором предусмотрена обязательная выплата премий по итогам определенных периодов (месяца, квартала, года), то в день увольнения работника, отработавшего этот период, работодатель обязан полностью рассчитаться с ним. В противном случае организация, а также ее должностное лицо могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение трудового законодательства на основании ст. 5.27 КоАП РФ.

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли в расходах премия, которая оформлена приказом, но не предусмотрена трудовым (коллективным) договором?

Нередко организации выплачивают работникам премии только на основании приказа (распоряжения) руководителя. Но одного приказа недостаточно для целей учета соответствующих затрат при расчете налогооблагаемой базы.

Как мы уже говорили, премии, которые не предусмотрены ни трудовым, ни коллективным договорами, в целях налогообложения не учитываются (п. 21 ст. 270 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796).

Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2008 N Ф04-4912/2008(9623-А45-25), ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А56-15358/2007). Отметим, что предметом приведенных споров была правильность исчисления ЕСН. Однако полагаем, что выводы судей применимы и в отношении рассматриваемой ситуации. Ведь ЕСН не облагались именно те выплаты работникам, которые не учитывались в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в состав расходов премии работникам, выплаченные на основании распоряжения руководителя и не предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, чтобы у организации были правовые основания для учета премий в составе расходов, необходимо предусмотреть эти выплаты в трудовых и (или) коллективном договорах. В противном случае выплата премий производится за счет чистой прибыли организации.