25.2.4.3. Порядок удержания и сроки перечисления налога в бюджет

Налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении дохода иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Выплачивать доход иностранной организации вы можете не только в денежной форме, но и в натуральной или иной форме, в том числе в форме взаимозачета.

Часть дохода может быть выплачена в денежной форме, а другая часть - в иной форме. Если при этом сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода в денежной форме, вы обязаны перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив на сумму налога доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Независимо от того, какие доходы и какой организации выплачивает налоговый агент, перечислить налог в бюджет он должен в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Обратите внимание!

По уплате налога, исчисленного с доходов по эмиссионным российским ценным бумагам, выплачиваемых иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, положениями п. 11 ст. 310.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок - налоговый агент обязан уплатить сумму налога на 30-й день с даты его исчисления.

Более подробно об этом читайте в разд. 25.2.6.1 "Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)".

История вопроса на случай налоговой проверки

До 1 января 2011 г. из положений Налогового кодекса РФ нельзя было однозначно определить дату перечисления налога в бюджет.

С одной стороны, перечислять удержанный налог нужно было одновременно с выплатой дохода (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Вместе с тем это правило вступало в противоречие с положениями ст. 287 НК РФ. Согласно этой статье налог с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам следовало перечислять в течение 10 рабочих дней со дня выплаты. Налог с иных доходов иностранной организации следовало перечислить в течение трех рабочих дней со дня выплаты дохода (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Поскольку неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), контролирующие органы рекомендовали руководствоваться положениями ст. 287 НК РФ при перечислении налога (п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

Для наглядности ниже в таблице представлены сроки перечисления налога с доходов, выплаченных иностранной организации как в 2011 г., так и ранее:

Вид дохода	Срок перечисления удержанного налога в бюджет до 1 января 2011 г.	Срок перечисления удержанного налога в бюджет с 1 января 2011 г.
Дивиденды и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам	В течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ)	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. п. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ)
Иные доходы	В течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ)	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 2 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ)

Налог перечисляется налоговым агентом в бюджет в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется в федеральный бюджет (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом в платежном поручении вы должны указать код бюджетной классификации (КБК) 182 1 01 01030 01 1000 110 (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, Информация ФНС России "Перечень кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой в 2015 году (Приказы ФНС России от 30.12.2014 N НД-7-1/694@, N НД-7-1/695@, N НД-7-1/696)").

Исключением являются случаи, когда вы перечисляете налог, удержанный при выплате дивидендов (КБК 182 1 01 01050 01 1000 110) либо при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (КБК 182 1 01 01070 01 1000 110) (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, Информация ФНС России "Перечень кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой в 2015 году (Приказы ФНС России от 30.12.2014 N НД-7-1/694@, N НД-7-1/695@, N НД-7-1/696)").

25.2.4.4. ОТЧЕТНОСТЬ НАЛОГОВОГО АГЕНТА.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИЛИ НАРУШЕНИЕ

СРОКОВ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ РАСЧЕТА (ИНФОРМАЦИИ) О ДОХОДАХ,

ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГАХ

Если вы выплачиваете иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, вы должны представить по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживали вы налог при их выплате или нет. Аналогичный вывод следует и из разъяснений проверяющих (Письмо ФНС России от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@). Чиновники дали их в отношении организации, применяющей УСН. Однако, по нашему мнению, они применимы и в отношении плательщиков налога на прибыль. Основание - пп. 4 п. 3 ст. 24, п. п. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ.

Например, российская организация выплачивает иностранной организации вознаграждение за использование авторского права. При этом объект авторского права (запись для телевидения) создан персоналом постоянного представительства и приобретен через это представительство. В данном случае налоговый агент имеет право не удерживать налог, если у него есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе. Однако он не освобождается от обязанности представлять налоговый расчет с проставлением прочерков в соответствующих графах (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

В то же время вы не должны отражать в налоговом расчете доходы, которые не относятся к полученным от источников в РФ и, следовательно, не облагаются налогом (например, премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ). Также вы не должны представлять налоговый расчет в случаях выплат иностранным организациям только указанных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 N 16-15/118318@).

Примечание

Подробнее о таких доходах см. в разд. 25.2.2 "Доходы, которые не подлежат налогообложению у источника выплаты".

Если же доходы в силу п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, но тем не менее относятся к доходам от источников в РФ, то их нужно отразить в расчете (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334).

Обратите внимание!

Для проверки корректности заполнения налогового расчета вы можете воспользоваться Контрольными соотношениями к налоговому расчету (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (уст. Письмом МНС России от 19.02.2004 N ЧД-14-23/21дсп@). Контрольные соотношения отражают взаимосвязь показателей налогового расчета.

Налоговый расчет нужно представлять в налоговый орган в порядке и в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ):

- по итогам каждого отчетного периода - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- по итогам налогового периода - не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

При этом налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям, а не нарастающим итогом с начала года (Письма ФНС России от 20.11.2009 N 3-2-14/20, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

Примечание

Налоговый агент, который в 2008 г. уплачивал ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода, мог воспользоваться предоставленным ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ правом уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли в IV квартале 2008 г. Однако порядка исчисления налога на прибыль с доходов иностранной организации указанная норма не изменила (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/148). Следовательно, такая организация не должна была подавать налоговые расчеты за 10 и 11 месяцев. Ей следовало предоставить налоговый расчет в общем порядке - до 30 марта 2009 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 4 ст. 289 НК РФ).

За нарушение сроков представления расчета организация может быть привлечена к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Размер штрафа в этом случае составит 200 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, к административной ответственности может быть привлечено и должностное лицо организации. В этом случае на него может быть наложен штраф в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.