4.2.1.2. Внереализационные доходы

Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г. >>>

Переходные положения по учету доходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г. >>>

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления >>>

Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ внесены изменения в порядок налогового учета курсовых (суммовых) разниц, в частности в ст. ст. 250, 271 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. понятие "суммовые разницы" упразднено, положения п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ утратили силу (пп. "б" п. 6, пп. "а" п. 10, п. 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

С указанной даты положительные разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, признаются курсовыми (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. "а" п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Курс перерасчета в рубли зависит от валюты платежа (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. "б" п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

- при расчетах в валюте следует применять официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России;

- при расчетах в рублях - курс иностранной валюты, установленный законом (в том числе официальный курс Банка России) или соглашением сторон.

Датой переоценки признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. "б" п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

- дата перехода права собственности на валюту (дата совершения операции);

- дата прекращения (исполнения) требования (обязательства);

- последнее число текущего месяца.

Это правило относится и к тем организациям, которые рассчитывают налог на прибыль ежеквартально, поскольку п. 8 ст. 271 НК РФ (в ред. Закона N 81-ФЗ) иного не установлено.

Как видим, с 1 января 2015 г. суммовые разницы стали частью курсовых и должны учитываться в доходах при исчислении прибыли по общим правилам.

Вместе с тем в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 г., суммовые разницы сохранятся. Для целей их налогового учета установлены особые переходные положения (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее об этом мы расскажем в следующем разделе.

Переходные положения по учету доходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г.

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ предусмотрены переходные положения для части суммовых разниц.

Так, по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, по условиям которых стоимость обязательств (требований) выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях, положительные разницы, возникающие между суммой, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактической суммой оплаты в рублях, признаются суммовыми. Учитывать их в доходах для целей налога на прибыль следует по старым правилам, действовавшим до 2015 г. (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271, ч. 4 ст. 316 НК РФ):

- на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности;

- при предварительной оплате - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отметим, что если сделка с указанными условиями заключена с 1 января 2015 г., то разницы от переоценки в рубли признаются курсовыми. Учитывать такие бывшие суммовые разницы в доходах вы должны по новым правилам п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ (пп. "а" п. 6, пп. "б" п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разделе "Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.".

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

Рассмотрим, в каком порядке учитываются в налоговой базе некоторые внереализационные доходы при методе начисления.

Вид дохода	Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <1>; - иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы в виде дивидендов, полученных в неденежной форме (пп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ) <2>	Одна из следующих дат: - дата получения недвижимости по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу; - дата перехода права собственности на имущество, не являющееся недвижимым (включая ценные бумаги)
Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата признания должником сумм штрафных санкций; - дата вступления в законную силу решения суда <3>
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте <4>; - положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество
Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (кроме процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора <1>) (абз. 1, 3, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <5>; - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно
Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (п. 6 ст. 271 НК РФ) <6>	Доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, - на последнее число каждого месяца. Доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, - на дату исполнения обязательств по договору

--------------------------------

<1> Порядок признания этих процентов в доходах урегулирован пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ с 1 января 2014 г. (пп. "б" п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Необходимо отметить, что действие данных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 4 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация - конкурсный кредитор включила в доходы за прошлые отчетные (налоговые) периоды суммы начисленных процентов, которые фактически не погашены и не списаны как безнадежная задолженность. В таком случае вы вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить в налоговый орган уточненную декларацию за прошлый или текущий налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

<2> Порядок признания доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме, установлен с 1 января 2015 г. (п. 33 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

<3> Следует обратить внимание на то, что обязательство (включая штрафы, пени, неустойки за его неисполнение) может быть обеспечено поручителем, который при этом несет вместе с должником солидарную ответственность перед кредитором (ст. ст. 361, 363 ГК РФ). В таком случае кредитор вправе требовать полного или частичного исполнения обязательства как от поручителя, так и от должника либо от всех названных лиц вместе (ст. 323 ГК РФ). При этом иски могут быть поданы кредитором в разные суды, если места нахождения или места жительства ответчиков (поручителя и должника) не совпадают (ст. 35 АПК РФ, ст. 28 ГПК РФ). Причем оба данных иска могут быть удовлетворены.

Несмотря на это, неустойка независимо от того, с кого и в каком размере она будет взыскана, включается во внереализационные доходы только один раз и только в том размере, который предусмотрен обязательством (Письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/2/163, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/150). Это связано с тем, что исполнение, полученное кредитором в большем объеме, чем предусмотрено обязательством, признается неосновательным обогащением, которое подлежит возврату должнику либо поручителю (ст. ст. 366, 1102 ГК РФ).

Вместе с тем ранее чиновники финансового ведомства указывали, что в такой ситуации во внереализационные доходы включаются все неустойки, которые были взысканы каждым судом (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/2/210).

При этом нужно отметить, что в соответствии со ст. 333 ГК РФ суд может уменьшить неустойку, если сочтет, что она несоразмерна последствиям нарушения обязательства. При этом на практике может сложиться ситуация, когда при рассмотрении иска к должнику суд применит положения ст. 333 ГК РФ и уменьшит неустойку, а другой суд удовлетворит исковое требование к поручителю в полном объеме (или наоборот). Какую же сумму в этом случае следует включать в доходы? В Письме от 20.01.2010 N 03-03-06/2/2 Минфин России пришел к выводу, что в доходы включается максимальная сумма неустойки, подлежащая взысканию на основании решения суда.

<4> Не учитываются в составе доходов результаты переоценки выданных и полученных авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ).

<5> Проценты учитываются в доходах независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором. Отметим, что данное правило не применяется к процентам, которые начисляются на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <1>. С 1 января 2014 г. это закреплено в абз. 1, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ (пп. "в" п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Напомним, что ранее п. 6 ст. 271 НК РФ не содержал подобных уточнений о сроках учета в доходах указанных процентов, а также процентов, начисляемых по требованиям конкурсных кредиторов. В то же время применительно к прежней редакции данной нормы финансовое ведомство и суды отмечали необходимость включения сумм процентов в доходы независимо от их фактической уплаты должником (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/286, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А05-8613/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37)).

<6> Порядок учета таких доходов урегулирован с 1 января 2014 г. (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).