3.3.4. Начисления работникам

Примечание

В настоящем разделе представлена общая информация об учете расходов на оплату труда. Подробнее с порядком признания различных выплат работникам для целей налогообложения вы можете ознакомиться в гл. 27 "Расходы на оплату труда".

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Оно касается тех расходов, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

Примечание

Подробнее о расходах, связанных с выплатами работникам, которые не учитываются при расчете налоговой базы, читайте в разд. 27.1.1 "Выплаты в отношении работников, не учитываемые в расходах на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при расчете налога".

3.3.5. Суммы начисленной амортизации

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в предпринимательской деятельности, постепенно списывалась на расходы.

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит от (ст. ст. 257 - 259.3 НК РФ):

- стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного);

- применяемых (при возможности) организацией повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Примечание

Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в гл. 11 "Амортизация имущества".

3.3.6. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Минфин России высказался по вопросу учета расходов на проведение обязательных медицинских осмотров работников для целей налога на прибыль. См. Письмо от 10.09.2015 N 03-03-06/52289. Соответствующие изменения будут отражены в Путеводителе при его актуализации.

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) <1>;

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

--------------------------------

<1> Контролирующие органы запрещают включать в расходы затраты по аренде жилых помещений, которые организации используют под офис (Письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на нормы п. 2 ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, согласно которым жилые помещения предназначены для проживания граждан. В то же время налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету таких расходов. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Отметим, что судьи нередко принимают решения в пользу организаций (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08, ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А57-6023/07).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на аренду жилого помещения под офис, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

По мнению Минфина России и ФНС России, организация не вправе применять п. 2 ст. 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Это связано с тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле гл. 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций.

Такие затраты чиновники допускают учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 (п. 2), от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@). При этом ранее финансовое ведомство полагало, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).

Отметим, что УФНС России по г. Москве не разделяет ни одной из приведенных выше позиций (Письмо от 19.12.2007 N 20-12/121663). Московские налоговики полагают, что в этом случае применим п. 2 ст. 260 НК РФ.

Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Также вы вправе относить к прочим расходам и затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов.

Примечание

Подробнее об учете расходов на приобретение прав на земельные участки вы можете узнать в гл. 26 "Расходы на приобретение земельных участков и прав на них".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, включаются в состав прочих расходов.

Уточним, что для учета сумм страховых взносов в расходах не имеет значения, на какие выплаты они начислены: включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль или нет (см. также Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).

История вопроса на случай налоговой проверки

До 1 октября 2010 г. положения Налогового кодекса РФ четко не определяли, к какой группе расходов следовало относить взносы на обязательное социальное страхование. Однако контролирующие органы поясняли, что такие взносы относятся к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 1), от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 2), от 23.04.2010 N 03-03-05/85 (направлено для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@), от 13.04.2010 N 03-03-06/1/256, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43, от 11.02.2010 N 03-03-05/25, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038575@).

Чиновники также указывали, что взносы не соответствуют понятию расходов на оплату труда и их уплата не связана с трудовыми и коллективными договорами. Следовательно, учитывать взносы на обязательное социальное страхование в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ до 2 сентября 2010 г. было недопустимо.

По нашему мнению, для признания таких расходов до 1 января 2010 г. также был неприменим п. 16 ст. 255 НК РФ, поскольку взносы уплачиваются на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, а не по договору обязательного страхования. Не подходила для учета взносов и ст. 263 НК РФ, поскольку на основании этой нормы организации признают расходы по имущественному страхованию.

В то же время ранее контролирующие органы считали, что взносы следует учитывать именно на основании п. 2 ст. 263 НК РФ (Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197, УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/022061@).

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Можно ли учесть в расходах НДС, исчисленный при неподтверждении нулевой ставки (в том числе при экспорте)?

Для применения ставки НДС 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов. В случае если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена соответствующим образом, необходимо исчислить и уплатить НДС по общей ставке (10% или 18%) (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Впоследствии, если налогоплательщик все же представит подтверждающие документы, указанные суммы исчисленного налога можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Однако иногда у налогоплательщиков нет возможности собрать все необходимые для возврата налога документы. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть исчисленный по общей ставке НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Согласно данной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ.

Из анализа Письма Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961 следует, что такие суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В указанном Письме финансовое ведомство сослалось в том числе на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12.

В данном Постановлении Президиум ВАС РФ признал ошибочной ссылку нижестоящих судов <1> на п. 2 ст. 170 НК РФ в обоснование позиции о невозможности учета рассматриваемых сумм НДС в составе расходов. Эта норма, как указал суд, устанавливает случаи, когда допустим учет "входного" НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, в отношении рассматриваемых сумм, которые налогоплательщик обязан уплатить в бюджет в силу требований п. 9 ст. 165 НК РФ, положения п. 2 ст. 170 НК РФ неприменимы.

--------------------------------

<1> Заметим, что принятые судебные акты нижестоящих судов оставлены упомянутым Постановлением Президиума ВАС РФ без изменения. Однако Президиум ВАС РФ указал на ошибочность выводов судов о неправомерности включения спорных сумм в состав расходов. В удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано по иным основаниям.

Кроме того, по мнению суда, положения п. 19 ст. 270 НК РФ также неприменимы в рассматриваемом случае, поскольку касаются предъявленных покупателю сумм налогов. В свою очередь, суммы НДС, исчисленные в связи с неподтверждением ставки 0%, не предъявляются контрагентам и уплачиваются налогоплательщиком в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что НДС, исчисленный и уплаченный налогоплательщиком по операциям, право на применение ставки 0% по которым не подтверждено, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление от 09.04.2013 N 15047/12).

Выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Однако следует отметить, что финансовое ведомство и налоговые органы ранее придерживались противоположной позиции: рассматриваемые суммы НДС не могут быть учтены в расходах (Письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@), от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@). До выхода рассматриваемого Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 некоторые нижестоящие суды делали аналогичные выводы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в расходах НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденному экспорту, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, при включении рассматриваемой суммы НДС в состав расходов необходимо учитывать следующее.

Суммы налогов признаются в составе расходов на дату их начисления (п. 1, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ судьи указали, что организация вправе включить в расходы НДС в том отчетном (налоговом) периоде, когда он был начислен к уплате по общей ставке.

Следовательно, если решение об учете в расходах уплаченной за свой счет суммы НДС будет принято организацией в более поздние периоды, то согласно позиции Президиума ВАС РФ ей придется сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС был начислен (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что перерасчет возможен только в течение трех лет. Дело в том, что заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Данные выводы Президиума ВАС РФ приведены также в указанном выше Письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Однако следует отметить, что налогоплательщик вправе скорректировать на сумму указанного НДС налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода, если его невключение в расходы в периоде начисления привело к излишней уплате налога на прибыль. Это следует из анализа п. 1 ст. 54 НК РФ.

В завершение напомним, что, если организация, которая уплатила НДС по общей ставке, впоследствии представит документы, обосновывающие применение ставки 0%, налог подлежит возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В связи этим может сложиться ситуация, когда пакет документов, необходимых для применения ставки 0% по НДС, собран и представлен в налоговый орган уже после включения в расходы уплаченных сумм НДС. В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль и представить уточненную декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором налоговая база была занижена на сумму НДС, а также доплатить налог и пени (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 57, п. п. 1, 4 ст. 81 НК РФ).

Когда можно признать расходы по обратному выкупу и утилизации (уничтожению) просроченной продовольственной продукции

Обязанность по изъятию из оборота пищевых продуктов с истекшим сроком годности как некачественных и опасных возлагается на их владельца (п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"). Он же несет расходы по их утилизации или уничтожению (п. 4 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ).

В связи с этим возникает вопрос: могут ли поставщики (производители) учесть в составе расходов для целей налога на прибыль затраты, которые возникают при исполнении такой обязанности?

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных положений, позволяющих либо запрещающих учесть в налоговой базе расходы, связанные с утилизацией (уничтожением).

По данному вопросу неоднократно высказывались контролирующие органы.

Учитывая законодательно установленную обязанность по утилизации или уничтожению просроченной продукции, Минфин России пришел к выводу, что будет правомерным признать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ следующие затраты (Письма от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31132, от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902).

1. Расходы поставщика (производителя) на выкуп продукции с истекшим сроком реализации в случае заключения договора по выкупу с торговой организацией.

2. Расходы на утилизацию либо уничтожение такой пищевой продукции.

Финансовое ведомство в приведенных разъяснениях отмечает, что названные расходы можно учесть при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

Вместе с тем обратим внимание, что в более ранних разъяснениях контролирующие органы указывали, что расходы поставщиков (производителей) по обратному выкупу, утилизации (уничтожению) просроченной продукции можно учесть лишь в отношении кондитерских и хлебобулочных изделий (см., например, Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8) <1>. Исходя из разъяснений финансового ведомства учесть подобные расходы в отношении иных скоропортящихся продуктов питания (в частности, кулинарных изделий и салатов) было нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561).

--------------------------------

<1> В обоснование своих выводов Минфин России ссылался на Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий (утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20), положениями которых предусматривался возврат просроченных кондитерских и хлебобулочных изделий поставщику. Следовательно, обязанность по утилизации возлагалась на поставщиков (производителей). В настоящее время указанный нормативный акт утратил силу.

В заключение отметим, что отдельные суды позволяют учесть расходы по обратному выкупу товаров с истекшим сроком годности на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически обоснованные и связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Правоприменительную практику по вопросу учета продавцом (производителем), выкупающим не реализованные покупателем товары с истекшим сроком годности, расходов на выкуп и (или) утилизацию таких товаров см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.