14.5.1. Определяем цену приобретения ценных бумаг

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Выбрать один из этих методов вы должны самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ). При этом вы не обязаны использовать в налоговом учете тот же порядок списания на расходы стоимости ценных бумаг, что и в бухгалтерском учете (см. также Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/2/206).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы" (Письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/2/54, от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 N 03-03-01-04/2/34).

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ФИФО - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года вы не можете вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых вами методов учета (дополнительно см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Также при списании на расходы стоимости ценных бумаг нужно учитывать следующее.

1. Организация может купить ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной или выше максимальной стоимости, зарегистрированной организатором торгов.

В первом случае, как следует из буквального толкования абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, покупатель ценных бумаг включает в расходы их минимальную стоимость, а не фактические затраты на приобретение. Однако в Письмах от 25.10.2011 N 03-03-06/2/161, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в расходах можно учесть только фактическую цену приобретения бумаг.

Во втором случае организация вправе отразить в расходах только максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что применительно к случаям реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, контролирующие органы допускают учет в расходах цены приобретения обращающихся ценных бумаг, превышающей максимальную цену по данным ОРЦБ (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/466, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/272, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/244, ФНС России от 04.03.2014 N ГД-4-3/3724@).

2. При реализации не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (за исключением инвестиционных паев), цена приобретения которых более чем на 20% превышает расчетную цену, в расходах можно учитывать только скорректированную расчетную цену (абз. 2, 4 п. 16 ст. 280 НК РФ). Однако в случаях реализации с 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, по мнению Минфина России, в расходах можно учитывать их фактическую цену при условии, что такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (Письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/230, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 N 03-03-06/2/159, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463).

Если ценная бумага приобретена по цене, которая ниже расчетной более чем на 20%, в расходах, по мнению Минфина России, можно учесть только фактические затраты (Письма от 03.02.2012 N 03-03-06/2/13, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/664).

Имейте в виду, что при реализации не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг, которые были получены от эмитента при их первичном или дополнительном размещении, вы вправе включить в расходы их полную стоимость. Она определяется по правилам п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно этой норме стоимость таких ценных бумаг признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, имущественных или имеющих денежную оценку неимущественных прав. При ее определении также учитываются дополнительные расходы, которые признаются у акционера на момент приобретения ценных бумаг. Поэтому в случае оплаты не обращающихся на ОРЦБ акций, которые получены от эмитента при их первичном или дополнительном размещении в денежной форме, их стоимость признается равной сумме денежных средств, переданных в их оплату. В этом случае не нужно корректировать цену приобретения таких ценных бумаг в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46821).

3. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, какую стоимость инвестиционного пая, приобретенного по цене, отличной от расчетной стоимости (стоимости выдачи), можно учесть в расходах (абз. 6 п. 5, абз. 5 - 7 п. 6 ст. 280 НК РФ). Тем не менее, принимая во внимание описанный выше порядок для иных ценных бумаг, полагаем, что в данном случае учесть можно только расчетную стоимость (стоимость выдачи) пая. На это указал и Минфин России в Письме от 22.03.2012 N 03-03-06/2/28.

Отметим, что в отношении не обращающихся на ОРЦБ паев закрытых и интервальных ПИФов, приобретенных не у управляющей компании, Минфин России рекомендует рассчитывать цену сделки исходя из расчетной стоимости, скорректированной на 20% (Письма от 22.02.2012 N 03-03-06/2/21, от 22.02.2012 N 03-03-06/2/22).

Цена приобретения иностранных (российских) депозитарных расписок, выпущенных на основании ценных бумаг российского (иностранного) эмитента, определяется исходя из стоимости ценных бумаг, право собственности на которые удостоверено этими расписками, по данным налогового учета налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 4), от 18.03.2010 N 03-03-06/1/147, от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178, от 07.10.2008 N 03-03-06/1/565). При этом в расходах также можно учесть затраты на конвертацию расписок в акции (Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178).

Нередко через депозитарные расписки приобретаются акции иностранного эмитента. В таком случае стоимость акций равна цене приобретения депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на эти акции (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 2), от 23.03.2009 N 03-03-06/1/172). При дальнейшей реализации указанных акций доход от их продажи, по мнению финансового ведомства, уменьшается на цену приобретения депозитарных расписок и сумму вознаграждения за конвертацию расписок в акции.

Если ценные бумаги организация получает в качестве отступного (ст. 409 ГК РФ), то, по мнению Минфина России, цена их приобретения будет равна размеру обязательства, которое прекращено отступным. Такой размер должен быть оговорен в соглашении об отступном (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164).

Также ценные бумаги могут быть получены организацией в качестве причитающихся ей дивидендов от участия в другой компании. Ведь запрета на выплату дивидендов в неденежной форме, в том числе ценными бумагами, налоговое и гражданское законодательство не содержит (ст. 43 НК РФ, ст. 28 Закона N 14-ФЗ, абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). В данном случае ценой их приобретения, по мнению Минфина России, является стоимость, отраженная в налоговом учете организации и равная сумме объявленных дивидендов, определенной общим собранием акционеров при распределении прибыли (Письма от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33242, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/45, от 31.01.2012 N 03-03-06/2/7). Такой порядок определения цены приобретения ценных бумаг, по нашему мнению, следует применять и для ценных бумаг, которые получены как дивиденды от ООО.

В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их стоимости:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).

Примеры расчета стоимости ценных бумаг с использованием метода "по стоимости единицы" и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02.

СИТУАЦИЯ: Как определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, если к моменту реализации изменяется их категория

Возникают ситуации, когда категория ценных бумаг, которыми владеет организация, изменяется: на момент приобретения ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, а на дату реализации - признаются необращающимися (или наоборот).

В связи с этим возникает вопрос: как следует признавать доходы и расходы при реализации таких ценных бумаг? Ведь налоговая база по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должна определяться налогоплательщиками (за исключением категорий, указанных в п. 26 ст. 280 НК РФ) отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ). В свою очередь, доходы и расходы от обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг при их реализации учитываются в общей налоговой базе. Специального порядка расчета налоговой базы для них не установлено (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что общий порядок определения цены приобретения, реализации (или иного выбытия) обращающихся ценных бумаг и необращающихся ценных бумаг установлен пп. 2 п. 11, пп. 2, 3 п. 12, п. п. 14, 16 ст. 280 НК РФ.

Как поясняет Минфин России, доходы в рассматриваемом случае определяются по правилам, установленным для той категории, к которой ценные бумаги относились на дату реализации. А расходы рассчитываются в порядке, установленном для категории, к которой эти бумаги относились при их приобретении (Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/282, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/72).

Отметим, что указанные разъяснения ведомства приводились в период действия положений ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г. Тем не менее, по нашему мнению, они актуальны. Ведь действующие правила определения момента признания доходов и расходов при реализации или ином выбытии обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг, предусмотренные положениями гл. 25 НК РФ, в целом аналогичны применявшимся до 2015 г.

Например, организация "Альфа", не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела акции в мае вне организованного рынка ценных бумаг. На момент заключения сделки рыночная котировка по этим бумагам не рассчитывалась в течение последних шести месяцев. Поскольку одно из условий признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, установленных п. 9 ст. 280 НК РФ, не выполняется, на момент приобретения акции не признаются обращающимися на ОРЦБ (пп. 3 п. 9 ст. 280 НК РФ).

В сентябре ценные бумаги были допущены к обращению на бирже, информация об их ценах публиковалась в средствах массовой информации, а также рассчитывалась их рыночная котировка. В октябре того же года организация реализовала ценные бумаги вне организованного рынка ценных бумаг. Следовательно, на дату реализации эти бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, организации следует определять расходы с учетом п. 16 ст. 280 НК РФ, а доходы - в соответствии с п. п. 12 и 14 ст. 280 НК РФ.

Из положений п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что при методе начисления доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются на одну дату - на момент их реализации. Поэтому, по мнению Минфина России, в декларации по налогу на прибыль отражается налоговая база той категории ценных бумаг, каковыми они являлись на дату их реализации (Письмо от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162).

Как следует из данных разъяснений, ведомство полагает, что, если на дату реализации категория ценных бумаг изменится, включать в расчет налоговой базы доходы и расходы следует в зависимости от категории ценных бумаг, к которой они относятся на эту дату. Рассмотрим эту позицию на условиях примера, приведенного выше.

Так, поскольку на дату реализации акции организации "Альфа" признаются ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, доходы и расходы при их реализации организация сможет учесть для целей налога на прибыль в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

К сожалению, иными разъяснениями и судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем. Поэтому во избежание конфликтов с проверяющими в подобных ситуациях считаем целесообразным руководствоваться приведенными разъяснениями финансового ведомства. Также вы вправе обратиться за разъяснениями по данному вопросу в территориальную инспекцию по месту учета или в Минфин России.