11.7.3. Применение амортизационной премии

Амортизационная премия дает возможность организации единовременно списать в составе расходов до 30% первоначальной стоимости основных средств или затрат, понесенных в результате их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, эти правила не распространяются на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, которые учитываются на балансе арендатора. Как объясняют Минфин России и УФНС России по г. Москве, амортизация таких улучшений производится в особом порядке, установленном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, который права применять премию не предусматривает. Помимо этого, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендуемого имущества и на балансе арендатора не остаются (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.2).

Однако арбитражные суды выражают противоположную точку зрения, согласно которой капитальные вложения признаются у арендатора амортизируемым имуществом, а значит, на них распространяются правила п. 9 ст. 258 НК РФ.

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении улучшений в арендованное имущество, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Как видим, у арендаторов, начисливших амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованных ОС, в случае претензий со стороны налоговых органов есть шанс отстоять правомерность своих действий в суде.

11.7.4. Учет расходов на капитальные вложения в амортизируемое имущество, произведенных в рамках предварительного договора аренды

Согласно абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендуемое имущество, произведенные с согласия арендодателя за счет арендатора, амортизируются последним в течение срока действия договора аренды.

Вместе с тем нередко потенциальные арендаторы еще на стадии заключения предварительного договора аренды осуществляют работы, результаты которых соответствуют признакам капитальных вложений в виде неотделимых улучшений объектов ОС, передаваемых во временное владение и пользование.

Наиболее типична данная ситуация при аренде помещений в торговых (офисных) центрах. Состав будущих арендаторов по таким объектам определяется еще на этапе завершения строительства, до момента ввода зданий в эксплуатацию. Стороны заключают предварительные договоры (соглашения), по условиям которых арендаторы вправе произвести необходимые им ремонтные работы.

Однако при таких условиях возникает вопрос: сможет ли арендатор учесть в целях налогообложения прибыли затраты, произведенные им в период действия предварительного договора?

Статья 258 НК РФ регулирует порядок амортизации капитальных вложений в основные средства. Под последними для целей налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако в период строительства объект не обладает качествами, позволяющими использовать его в хозяйственном процессе. До завершения работ, необходимых для ввода здания в эксплуатацию, не может быть сформирована его первоначальная стоимость. Последняя по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ включает стоимость произведенных на этапе строительства капитальных работ.

В то же время условия гражданско-правовых договоров, заключаемых между будущими арендодателем и арендатором, не предусматривают создания объекта ОС для арендодателя. Они демонстрируют заинтересованность будущих арендаторов в улучшении помещений для ведения ими в дальнейшем предпринимательской деятельности.

Таким образом, квалифицировать складывающиеся гражданско-правовые отношения в рамках налоговых правоотношений с учетом отсутствия законодательного регулирования затруднительно.

Экономические отношения, которые возникают при выполнении работ, связанных с улучшением будущего объекта аренды, в период предварительного договора, и такие же отношения в рамках договора аренды по сути однородны. С этой точки зрения налоговые последствия проведения будущим арендатором ремонтных работ в период действия предварительного договора должны быть идентичны тем, которые предусмотрены для проведения тех же работ в отношении объектов договора аренды.

Учитывая неоднозначность данного вопроса, встречаются различные подходы к учету результатов таких работ как будущим арендодателем, так и будущими арендаторами.

Далее мы подробнее рассмотрим наиболее часто встречающиеся проблемы.

11.7.4.1. В КАКОМ ПОРЯДКЕ БУДУЩИЙ АРЕНДАТОР УЧИТЫВАЕТ

РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТ КАПИТАЛЬНОГО ХАРАКТЕРА,

ПРОИЗВЕДЕННЫХ В ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ

ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ

Вопрос учета расходов на капитальные работы, произведенные в период действия предварительного договора аренды, существен для многих налогоплательщиков. Учитывая неоднозначность складывающихся при выполнении таких работ правоотношений, возникает вопрос как о самом праве включения стоимости таких работ в расходы, так и дате, когда такие расходы смогут уменьшать прибыль.

Согласно разъяснениям контролирующих органов потенциальный арендатор вправе учесть капитальные вложения в имущество, которое он планирует арендовать (Письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 N 16-15/096958@). Вместе с тем чиновники отмечают, что начислять амортизацию по таким объектам ОС арендаторы могут только с момента заключения договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако нередко налоговые инспекции придерживаются иной точки зрения и не соглашаются с применением порядка налогообложения, который установлен п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ для амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Более того, инспекция в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ включает стоимость затрат арендаторов на выполнение работ в доход арендодателей как безвозмездно полученное имущество.

Нужно отметить, что судебная практика не разделяет такого подхода. В частности, показательно Постановление ФАС Московского округа, в котором судьи отмечают, что право арендатора начислять амортизацию по капитальным вложениям, а также применить к ним амортизационную премию не ставится Налоговым кодексом РФ в зависимость от наличия разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и свидетельства о регистрации права собственности на объект (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 N А40-2055/12-20-9). Наряду с этим осуществление будущим арендатором фактической эксплуатации имущества в виде проведения работ по подготовке объекта для коммерческой деятельности позволяет ему учесть в расходах произведенные затраты в качестве капитальных вложений на основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, стоимость капитальных работ, осуществленных арендатором в рамках предварительного договора аренды, отражается в расходах арендатора посредством начисления амортизации в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. Начать начисление амортизации таких капитальных вложений арендатор сможет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). Полагаем, что в данном случае месяцем ввода в эксплуатацию будет являться месяц, в котором заключен договор аренды (см. также Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435).

В то же время не исключены споры с инспекциями по этому вопросу.

11.7.4.2. УЧИТЫВАЕТСЯ ЛИ В ДОХОДАХ БУДУЩЕГО АРЕНДОДАТЕЛЯ

СТОИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ КАПИТАЛЬНЫХ РАБОТ,

ВЫПОЛНЕННЫХ АРЕНДАТОРОМ В ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ

ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ

Руководствуясь тем, что между сторонами предварительного договора еще не заключен договор аренды, налоговые инспекции нередко включают в доходы будущих арендодателей стоимость работ, выполненных будущими арендаторами в рамках предварительных договоров. Налоговые органы усматривают в таких обстоятельствах безвозмездную передачу результатов работ и считают, что их стоимость будущий арендодатель должен учесть в доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако такой подход не разделил Президиум ВАС РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 пояснил, что договор аренды будущей вещи не противоречит ст. 608 ГК РФ. Отсутствие документов, регистрирующих право собственности в реестре, не лишает арендодателя статуса законного владельца имущества. Кроме того, судьи подчеркнули, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию имущества и передача такого объекта будущему арендатору для проведения ремонтных или отделочных работ не влекут недействительности договора аренды.

Судьи также отметили, что ремонтные работы выполняются арендатором, чтобы ускорить процесс подготовки будущего объекта аренды для его эффективного использования. Это означает, что проведение таких работ обусловлено исключительно заинтересованностью арендатора и квалифицировать их как безвозмездное предоставление имущества неправомерно.

Минфин России в Письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442 также пришел к заключению, что указанные капитальные вложения не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

Таким образом, стоимость работ, произведенных будущими арендаторами в рамках предварительных договоров аренды, будущим арендодателем учитываться в доходах не должна. Выводы Президиума ВАС РФ и последние разъяснения контролирующих органов дают основания предположить, что у налогоплательщиков не возникнет проблем с проверяющими на местах. Это подтверждается также разъяснениями Минфина России, согласно которым для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, ВС РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться этими актами (письмами) (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).