3.1.1.2. Документальное подтверждение расходов

Обратите внимание!

ФНС России Письмом от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ предложила к применению универсальный корректировочный документ (УКД), разработанный на основе формы корректировочного счета-фактуры посредством включения в нее дополнительных реквизитов и сведений. В Приложении N 7 к указанному Письму ФНС России также дала рекомендации по внесению исправлений в универсальный передаточный документ, рекомендованный налогоплательщикам Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@.

Подробнее об этом см. разд. 9.1.2.1.1 "Универсальные документы (рекомендованные к использованию Письмами ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ и от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)".

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Какие же документы нужно оформить, чтобы подтвердить осуществленные расходы?

Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например:

- таможенной декларацией;

- приказом о командировке;

- проездными документами;

- отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в этом государстве. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Такой перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202, от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126). Причем расходы на перевод документов сторонним специалистом налоговики позволяют отнести к информационным услугам на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

При этом в Письме от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725 Минфин России указал, что нет необходимости переводить документы на русский язык каждый раз полностью, если они составляются по типовой форме. В целях п. 1 ст. 252 НК РФ достаточно один раз перевести на русский язык постоянные показатели формы. Если же в форму будут внесены изменения или дополнения, переводить нужно только новые (измененные) показатели.

О том, что "иностранные" документы необходимо переводить на русский язык, говорят и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2011 N КА-А40/2152-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

В то же время по вопросу перевода документов есть и другое мнение. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08 указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит обязанности переводить такие документы. Поэтому даже при отсутствии перевода они подтверждают произведенные расходы.

Со своей стороны отметим, что прямое указание о переводе документов в отдельных случаях все же содержится, например, в п. 3 ст. 284, ст. 312 НК РФ. Кроме того, если вы не будете переводить документы на русский язык, это наверняка при проверках приведет к конфликту с налоговыми органами.

Правоприменительную практику по вопросу о том, нужно ли переводить на русский язык первичные документы, составленные по правилам иностранного государства, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые вы должны оформить для подтверждения осуществленных расходов. Налоговый кодекс РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов.

Главное, чтобы на основании документов, которые у вас есть, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (Постановления ФАС Московского округа от 31.07.2013 N А40-156729/12-116-278, от 10.03.2009 N КА-А40/950-09, ФАС Уральского округа от 02.08.2013 N Ф09-6568/13, ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2010 N А13-4637/2009, от 14.01.2010 N А21-9813/2008, ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2010 N А32-26661/2008-19/3).

Однако стоит отметить, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для подтверждения расходов документы необходимо оформлять в соответствии с требованиями российского законодательства или обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства (для расходов, понесенных за рубежом). Таким образом, целесообразно руководствоваться нормативными предписаниями, а не подтверждать расходы произвольно оформленными документами.

Какие это могут быть документы?

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход. К базовым документам необходимо отнести и первичные документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни.

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам платеж производится с оформлением подтверждающих платеж документов: платежного поручения или расходного кассового ордера (п. п. 1.12, 5.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П, п. 4.1 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

Если у вас в наличии есть только один документ, то, скорее всего, такие расходы налоговики признают документально не подтвержденными. Так, Минфин России указал, что наличие счетов-фактур без иных первичных учетных документов не может подтверждать произведенные расходы и, следовательно, такие затраты учесть нельзя (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). А УФНС России по г. Москве не признает затраты подтвержденными, если в распоряжении организации есть только счет на оплату услуг. По мнению чиновников, факт оказания услуг должен быть подтвержден двусторонним актом, оформленным в соответствии с условиями договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017646).

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку. Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Примечание

Отметим, что, по мнению Минфина России, ежемесячно составлять акт сдачи-приемки оказанных услуг нужно, только если этого требует законодательство о порядке оказания таких услуг или же это предусмотрено договором (Письмо от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750).

В дополнение отметим, что для подтверждения фактов несения расходов организации могут воспользоваться рекомендованной ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ формой универсального передаточного документа (УПД). Эта форма разработана на основе действующей формы счета-фактуры посредством включения в нее дополнительных реквизитов и сведений. Поэтому, используя ее, вы сможете объединить необходимую для себя информацию о фактах хозяйственной жизни. Кроме того, в Письме от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@ ФНС России подчеркнула, что состав реквизитов УПД соответствует требованиям Закона N 402-ФЗ и, следовательно, этот документ может использоваться организациями для подтверждения расходов.

Примечание

Более подробно об использовании УПД на примере оформления с его помощью сделки по приобретению нового основного средства читайте в разд. 11.8 "Налоговый учет амортизируемого имущества. Применение универсального передаточного документа (образец заполнения)".

Вот, например, какие документы требуют оформлять контролирующие органы для подтверждения некоторых расходов.

Вид расхода	Перечень документов	Основание
Сотовая связь для работников	Договор с оператором сотовой связи; утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; приказ руководителя об установлении лимита расходов на связь; детализированные счета оператора связи <1>	Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350
Содержание и эксплуатация служебных автомобилей	Путевые листы <2>; авансовые отчеты подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые чеки; акты выполненных ремонтных работ и т.п.	Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1
Аренда недвижимости	Договор аренды <3>; акт приемки-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие оплату арендных платежей; акт об оказании услуг по договору аренды <4>	Письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118
Аренда (лизинг) имущества	Договор аренды (лизинга); акт приема-передачи имущества; платежные (расчетные) документы <5>	Письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки	Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи-приемки выполненных работ	Письмо Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26
Расходы на приобретение питьевой воды <6>	Первичные документы на приобретение питьевой воды (договор, акты приема-передачи и др.)	Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/402, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/401
Расходы на подготовку и переподготовку кадров на территории иностранного государства	Договор (контракт) на обучение; программа обучения; свидетельства или сертификаты, выдаваемые по завершении обучения	Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674
Расходы на аренду транспортного средства с экипажем	Договор аренды; акты приемки оказанных услуг; приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками; заявки на использование арендованных автомобилей; копии путевых листов для определения маршрута движения и времени использования арендованных автомобилей	Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.1
Расходы на возмещение работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения	Копия договора займа (кредита); копии квитанций об уплате работником процентов; документы, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем (расходно-кассовые ордера, платежные поручения); договор работника с работодателем на возмещение расходов по уплате процентов; копия документа, подтверждающего приобретение жилого помещения; трудовой или коллективный договор, содержащий условие о возмещении работнику процентов по займу (кредиту) на приобретение (строительство) жилого помещения	Письма Минфина России от 12.03.2012 N 03-03-06/1/122, от 16.11.2009 N 03-03-06/2/225

--------------------------------

<1> Однако отметим, что Налоговый кодекс РФ и другие нормативные правовые акты не обязывают иметь детализированный отчет оператора обо всех телефонных соединениях и тем более расшифровку к такому отчету. Об этом говорят и судебные органы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А55-10554/07, ФАС Центрального округа от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8). Примечательно также, что ранее Минфин России не указывал на необходимость детализированных отчетов оператора (Письмо от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217).

Договор на оказание услуг связи может быть заключен непосредственно с работником, а организация компенсирует работнику его затраты. Такие расходы, по нашему мнению, подтверждаются теми же документами, как и в том случае, если договор с оператором связи заключен от имени организации. В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что детализированного отчета оператора недостаточно для подтверждения производственного характера переговоров. По мнению налоговиков, к отчету необходимо приложить составленную организацией в произвольной форме расшифровку, которая подтверждает, что переговоры велись с контрагентами или потенциальными контрагентами налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061735).

Правоприменительную практику по вопросу о том, обязательно ли для подтверждения расходов на услуги сотовой связи представлять детализированный отчет оператора связи, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<2> Форма путевого листа организацией, которая не является автотранспортной, может быть разработана самостоятельно в соответствии со ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Автотранспортные организации также могут не применять унифицированную форму путевого листа, однако в самостоятельно разработанной форме им следует отразить все реквизиты путевого листа, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (ст. 6 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта).

До 1 января 2013 г. контролирующие органы поясняли, что для документального подтверждения понесенных расходов используется самостоятельно разработанный путевой лист, который должен содержать обязательные реквизиты, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (Письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268). Однако, по мнению судебных органов, было достаточно отразить в нем все реквизиты, предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете (Постановления ФАС Московского округа от 31.08.2010 N КА-А40/9859-10, ФАС Уральского округа от 25.08.2011 N Ф09-5209/11, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2012 N А42-3168/2011).

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли организация, не являющаяся автотранспортной или специализированной, применять самостоятельно разработанную форму путевого листа для обоснования расходов на ГСМ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Суд может счесть расходы на ГСМ подтвержденными и без путевых листов, если у организации есть иные документы, подтверждающие указанные затраты (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-13623/12-75-66 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.02.2013 N ВАС-1181/13), от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08).

<3> В некоторых случаях расходы на аренду можно подтвердить без договора аренды. Например, если продавец объекта недвижимости пользовался участком, на котором расположен такой объект, на праве аренды. При покупке недвижимости к покупателю вместе с недвижимостью переходит и право аренды части земельного участка, которая занята объектом недвижимости и необходима для его использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и у прежнего собственника недвижимости (п. 3 ст. 552 ГК РФ, п. 1 ст. 35 ЗК РФ). При этом не требуется заключать договор аренды между собственником земельного участка и покупателем недвижимости (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11). По нашему мнению, данное правило применимо также в случае передачи недвижимости в качестве оплаты вклада в уставный капитал.

В этих ситуациях для документального подтверждения затрат на уплату арендных платежей за такие земельные участки достаточно, чтобы соответствующий договор аренды был заключен с предыдущим собственником недвижимости (см., например, Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43846@, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-14357/2008).

Однако во избежание возможных споров с налоговиками рекомендуем все же по возможности переоформить договор аренды земельного участка на вашу организацию.

<4> По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, ежемесячного заключения актов об оказании услуг по договору аренды для документального подтверждения расходов не требуется. В то же время, если оформление этих актов предусмотрено договором, они также относятся к документам, подтверждающим расходы по арендным платежам для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).

<5> В Письме от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 чиновники Минфина России также указали, что для подтверждения данных расходов нужен еще и график арендных платежей. На наш взгляд, такой график не нужен, если сроки уплаты арендных платежей согласованы в договоре.

Кроме того, чиновники указали, что ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.

<6> В то же время ранее налоговые органы считали, что учет затрат на приобретение питьевой воды возможен только при получении из Госсанэпиднадзора справки о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, и опасности ее использования в качестве питьевой (Письма ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411). Однако некоторые суды вставали на сторону налогоплательщика, признавая необязательным наличие такой справки в качестве основания для учета расходов по обеспечению работников питьевой водой (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2009 N КА-А40/3335-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 N А32-16552/2009, ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 N А06-4777/2008).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на приобретение питьевой воды (кулера) для сотрудников, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отдельно остановимся на проблеме государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного на срок не менее года. Дело в том, что такие соглашения считаются заключенными с момента их государственной регистрации (ст. 164, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

В связи с этим у организаций нередко возникают проблемы с отнесением на расходы арендных платежей по не зарегистрированным в установленном порядке договорам. Ведь контролирующие органы не признают в таком случае затраты документально подтвержденными (см., например, Письма Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370, от 18.02.2008 N 20-12/015152.2). При этом в указанных Письмах чиновники допускают включать арендные платежи в расходы до регистрации договора, только если на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны предусмотрят в договоре условие о его применении к отношениям, возникшим до заключения договора.

В то же время Налоговый кодекс РФ не ставит обоснованность арендных платежей в зависимость от государственной регистрации договора аренды. К тому же гражданское законодательство по общему правилу не применяется к налоговым правоотношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Разделяют эту позицию и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 N А56-19124/2007, ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, от 20.11.2007 N КА-А40/11852-07).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы по договору аренды, заключенному не менее чем на год и не прошедшему государственную регистрацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Споров с налоговыми органами можно избежать. Для этого рассмотрим возможные варианты заключения договора аренды, при которых арендные платежи можно включать в расходы:

1) заключить договор аренды на срок менее года и предусмотреть в нем условие об автоматической пролонгации на такой же срок. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок более года, подлежит обязательной регистрации (Письма Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.3, от 22.03.2006 N 20-12/22181);

2) не согласовывать условие о сроке действия договора (заключить договор на неопределенный срок). Дело в том, что такие договоры также не подлежат государственной регистрации (п. п. 10, 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, Письма Минфина России от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226, ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@);

3) заключить договор аренды на срок менее года и впоследствии возобновить его на неопределенный срок (см. также Письмо Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/768).

В то же время в Письме от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 Минфин России не принял во внимание рекомендации ВАС РФ. Чиновники указали на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС России в Письмах от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@ и от 13.07.2009 N 3-2-06/76.

А можно ли подтверждать расходы копиями первичных документов? На практике возникают ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют оригиналы, поскольку он передает их тому или иному компетентному органу (суду, налоговой инспекции и т.д.) для подтверждения оплаты почтовых расходов, госпошлины и т.п. Контролирующие органы пришли к справедливому выводу, что в подобных случаях расходы можно подтвердить копиями платежных документов. Отметим, что эти копии необходимо надлежащим образом заверить (Письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 08-19/008020, от 31.10.2007 N 20-12/104579).

Возможно, что организация, исходя из условий договора и (или) правил ведения деятельности, не может подтвердить затраты оригиналами документов. Например, речь идет о случае, когда в правилах добровольного медицинского страхования организации-страховщика закреплено, что выплаты сумм страхового возмещения осуществляются на основании копий документов, подтверждающих наступление страхового случая. Как указал Минфин России, при таких обстоятельствах расходы можно подтвердить копиями документов. Главное, чтобы они были заверены надлежащим образом самим налогоплательщиком или нотариусом (Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/3/1, от 22.08.2011 N 03-03-06/1/507).

Также нередки случаи, когда на чеках ККТ выцветает краска и прочитать содержащуюся в них информацию становится невозможно. В такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Ее необходимо сделать заранее (пока информацию на чеке еще можно прочитать) и заверить подписью должностного лица и печатью организации (при ее наличии), а также приложить к ней оригинал чека (Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22 <1>).

--------------------------------

<1> Наличие печати для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью не является обязательным (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Поэтому считаем, что в отношении АО и ООО разъяснения Минфина России в части необходимости проставления оттиска печати организации на копии чека ККТ справедливы, только если такие организации воспользовались своим правом иметь печать.

Подробнее об оформлении подтверждающих документов хозяйственными обществами, решившими не использовать печать, читайте в разделе "Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?" Практического пособия по налоговым проверкам.

При оформлении документов целесообразно вносить в них все необходимые данные о своих расходах. Налоговые органы требуют этого при проверках. Причем суды не всегда поддерживают налогоплательщика в таких спорах. Так, например, при оказании налогоплательщику услуг (выполнении работ) некоторые суды не признают соответствующие расходы документально подтвержденными, если акты сдачи-приемки не содержат конкретной информации об этих услугах (работах), носят обезличенный характер и т.п. (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2011 N А05-10659/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 N А82-16380/2009, от 26.02.2010 N А29-7138/2009).

В то же время в отдельных решениях суды указывают, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детальной расшифровки услуг (работ) в актах сдачи-приемки (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07, ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2011 N А56-41271/2010, ФАС Московского округа от 10.10.2011 N А40-30370/10-127-132, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009). Также суды часто встают на сторону налогоплательщика, если детальная расшифровка услуг (работ) содержится в договоре, в рамках которого они оказывались, а в акте сдачи-приемки есть ссылка на этот договор (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.10.2012 N А40-34840/12-116-67, от 13.07.2011 N КА-А40/7172-11, от 09.12.2010 N КА-А40/15060-10, от 10.06.2010 N КА-А40/5886-10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, нужно ли приводить детальное описание выполненных работ (оказанных услуг) в акте о выполнении работ (оказании услуг), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также часто бывает, что отдельные реквизиты какого-либо первичного документа заполнены неправильно (или не заполнены вовсе). Однако данный факт сам по себе не может являться основанием для отказа в принятии соответствующих расходов, если такая ошибка не препятствует проверяющим в идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости (Письмо Минфина России от 28.08.2014 N 03-03-10/43034).

Кроме того, суды исходят из того, что осуществление хозяйственных операций можно подтверждать другими доказательствами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2012 N А81-4307/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2009 N А53-2486/2009, ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А12-18383/07).

Возникают ситуации, когда налогоплательщик допустил ошибки в ведении бухгалтерского учета. По мнению ФНС России, ошибки в бухучете в общем случае не являются основанием для отказа в признании расходов. Однако ошибки могут повлечь противоречия в сведениях, отраженных в первичных документах. А это в дальнейшем может вызвать спор с налоговым органом о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13346). Арбитражная практика также складывается в пользу налогоплательщика. Суды отмечают, что нарушение порядка ведения бухгалтерского учета не влияет на право налогоплательщика учесть понесенные расходы. Но при условии, что это не привело к искажению налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12034-10).

Нередко налоговики предъявляют претензии, если сделки по приобретению товаров (работ, услуг) имеют признаки недействительности (ст. ст. 166 - 181 ГК РФ). Так, спорной является ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) у контрагента, не состоящего на налоговом учете либо не зарегистрированного в ЕГРЮЛ (исключенного из ЕГРЮЛ). При рассмотрении таких споров некоторые суды указывают, что если приобретенные товары приняты на учет, использованы в деятельности организации, а также имеются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, то такие затраты относятся к расходам, подтвержденным надлежащим образом (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09, ФАС Дальневосточного округа от 28.10.2008 N Ф03-4692/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07).

Однако многие суды придерживаются противоположного мнения (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1952/11-С2, ФАС Московского округа от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 N А45-1642/2010).

В то же время, если реальный факт приобретения товаров (работ, услуг) налоговым органом не оспаривается, несоответствие подтверждающих документов требованиям законодательства не может быть основанием для полного исключения расходов из налоговой базы. Такие затраты должны быть отнесены налоговым органом к расходам в размере, который определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12). Таким образом, налоговый орган вправе уменьшить сумму учтенных ранее налогоплательщиком расходов только на сумму выявленного отклонения заявленного налогоплательщиком расхода от реального (рыночного) уровня цен (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы, которые произведены в отношениях с несуществующими юридическими лицами или незарегистрированными индивидуальными предпринимателями, а также юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, не состоящими на налоговом учете, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Признаются ли расходы документально подтвержденными, если документы подписаны неустановленным (неуполномоченным) лицом или лицом, отрицающим их подписание?

Некоторые суды признают расходы организации документально подтвержденными и в том случае, когда соответствующие документы были подписаны не руководителем организации-контрагента, а другим лицом. Основанием для этих решений является то, что налоговые органы не смогли доказать факт отсутствия у подписавшего документы лица права такой подписи. Кроме того, отсутствие права подписи не свидетельствует о том, что фактически хозяйственные операции налогоплательщиком не совершались.

Так, в частности, в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 Президиум ВАС РФ разъяснил, что если документы подписаны неустановленным (неуполномоченным) лицом, но в рамках реальной хозяйственной операции, то это не является безусловным основанием для отказа в принятии расходов. В таком случае проверяющие должны доказать, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, а потому должен был знать (или знал), что подписи на документах недостоверны.

Нижестоящие суды учитывают указанную позицию Президиума ВАС РФ. Поэтому, если налоговые органы не оспаривают реальности хозяйственной операции или не приводят достаточных доказательств ее фиктивности, судьи могут признать правомерным учет расходов. Такое решение возможно в том числе, даже если инспекцией представлены протоколы допроса руководителей (учредителей) контрагентов, подтверждающие их непричастность к деятельности данных организаций.

При этом нередко судьи указывают на заинтересованность допрошенных лиц, поскольку последним выгодно отрицать свою причастность к деятельности организаций, нарушающих налоговое законодательство.

Ранее, до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, суды придерживались иного подхода. Если контролирующие органы доказывали, что первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, то суд мог признать расходы документально не подтвержденными только на этом основании.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать расходы, если первичные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Признаются ли расходы подтвержденными, если документы подписаны электронной подписью (ЭП, ЭЦП)?

Многие налогоплательщики считают, что подтвердить расходы возможно только бумажным документом, оформленным по определенным правилам, заверенным подписью и печатью. Но технологические возможности развиваются, и электронные документы также могут быть юридически значимыми, если в них используется электронная подпись.

Первым законом, регулирующим правила использования электронной подписи (ЭП) в России, был Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Однако 6 апреля 2011 г. был подписан новый нормативный правовой акт, регулирующий отношения в этой области, - Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ утратил силу с 1 июля 2013 г. (ч. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). До указанной даты действовали оба Закона одновременно.

Отметим, что Закон N 63-ФЗ в принципе расширил сферу применения электронной подписи. Так, действие Закона N 1-ФЗ распространялось лишь на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, и на иные случаи, когда использование электронной цифровой подписи (ЭЦП) прямо предусматривалось законодательством (п. 2 ст. 1 Закона N 1-ФЗ). Между тем Закон N 63-ФЗ регулирует отношения в области использования электронной подписи как при заключении гражданско-правовых сделок, так и при оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона N 63-ФЗ).

Кроме того, увеличилось и количество видов электронной подписи. Теперь их два: простая и усиленная (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Простая подпись лишь подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). То есть простая подпись только удостоверяет лицо, подписавшее документ.

Для того чтобы электронный документ признавался равнозначным бумажному документу, на котором проставлена подпись, заверенная печатью, потребуется использовать усиленную электронную подпись (ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Усиленная электронная подпись подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированная ЭП в отличие от простой формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа подписи. Кроме того, она позволяет обнаружить факт изменения электронного документа после его подписания (ч. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). В некоторых случаях использование сертификата ключа проверки неквалифицированной ЭП необязательно (ч. 5 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Квалифицированная ЭП по характеристикам такая же, как неквалифицированная ЭП, за исключением того, что она используется только с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ).

Стоит отметить, что квалифицированная электронная подпись практически во всех случаях равнозначна собственноручной подписи. То есть электронный документ, содержащий квалифицированную подпись, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ). Исключения составляют ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ).

В связи с этим полагаем, что проблем с подтверждением расходов электронными документами, заверенными квалифицированной ЭП, возникать не должно. Подтверждают это и многочисленные разъяснения Минфина России (Письма от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).

Однако в отношении документов, подписанных простой или неквалифицированной ЭП, вопрос о возможности подтверждения ими расходов является спорным. Так, положениями ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ определено, когда электронный документ, подписанный с помощью простой или неквалифицированной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу. Это возможно в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. К сожалению, данная норма сформулирована законодателем недостаточно четко, что привело к неоднозначному толкованию ее положений контролирующими органами.

Согласно последним разъяснениям Минфина России до принятия соответствующего федерального стандарта для целей налогообложения первичные учетные документы можно заверить любым видом электронной подписи, предусмотренным Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ. Если такие документы обращаются в рамках соглашений между участниками электронного взаимодействия, то они признаются равнозначными документам на бумажном носителе, подписанном собственноручной подписью, в случаях, установленных таким соглашением. При этом чиновники отметили, что Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд случаев, когда использование усиленной квалифицированной подписи является обязательным условием (Письмо Минфина России от 05.05.2015 N 07-01-06/25701).

ФНС России, в свою очередь, указывает, что если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной ЭП, то такие документы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).

Однако ранее ведомство разъясняло, что электронный документ, подписанный с помощью простой или неквалифицированной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью только в том случае, если это будет прямо предусмотрено законодательством (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24). То есть подписанные такими электронными подписями первичные документы смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в Налоговом кодексе РФ или законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Поскольку соответствующих положений законодательство не содержит, электронный документ, подписанный простой или неквалифицированной ЭП, не может подтверждать расходы (Письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67).

На практике также возникает вопрос: каким образом представлять в налоговый орган первичные документы, заверенные ЭП, при проведении мероприятий налогового контроля?

Налоговый кодекс РФ позволяет представить документы в электронной форме путем направления по телекоммуникационным каналам связи. Однако таким образом можно подать только документы, составленные в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ). Соответствующий Порядок утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Примечание

В Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@, предусмотрено использование электронной цифровой подписи в соответствии с Законом N 1-ФЗ. Уточнения, касающиеся подписания электронных документов усиленной квалифицированной электронной подписью на основании положений Закона N 63-ФЗ, внесены не были. Вместе с тем в силу ч. 3 ст. 19 Закона N 63-ФЗ если нормативным правовым актом, вступившим в силу до 1 июля 2013 г., предусмотрено использование ЭЦП, то применяется усиленная квалифицированная электронная подпись (п. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Закона N 171-ФЗ).

При этом возможна ситуация, когда форматы электронных документов, принятые между вашей организацией и вашими контрагентами, не соответствуют форматам налоговых органов. В таком случае согласно официальной позиции Минфина России представлять документы необходимо на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 15.09.2011 N 03-02-08/96, от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).